Restitusi pajak selama ini sering dipahami sebagai fasilitas yang diberikan pemerintah kepada Wajib Pajak. Cara pandang tersebut sebenarnya kurang tepat. Dalam sistem perpajakan yang menganut self assessment, restitusi bukanlah bentuk kemurahan hati negara, melainkan konsekuensi hukum ketika pajak yang telah dibayar ternyata melebihi jumlah yang seharusnya terutang.
Negara memang memiliki kewenangan memungut pajak, tetapi kewenangan tersebut selalu diikuti dengan kewajiban untuk mengembalikan kelebihan pembayaran apabila berdasarkan ketentuan peraturan perundang-undangan Wajib Pajak memang berhak menerimanya.
Atas dasar itulah PMK Nomor 28 Tahun 2026 diterbitkan untuk menggantikan PMK Nomor 39/PMK.03/2018 beserta seluruh perubahannya. Dalam konsideransnya ditegaskan bahwa perubahan dilakukan untuk meningkatkan akurasi sekaligus memberikan kepastian hukum dalam pelaksanaan hak dan pemenuhan kewajiban perpajakan.
Pemerintah juga ingin mempercepat proses pengembalian pendahuluan kelebihan pembayaran pajak melalui mekanisme penelitian yang lebih sederhana dibandingkan pemeriksaan. Tujuan tersebut tentu layak diapresiasi karena dunia usaha sejak lama menginginkan proses restitusi yang lebih cepat, sederhana, dan memberikan kepastian.
Namun, jika PMK ini dibaca secara utuh, sesungguhnya terdapat perubahan yang jauh lebih besar dibanding sekadar memangkas jangka waktu penyelesaian restitusi. Regulasi ini menunjukkan perubahan paradigma administrasi perpajakan dari pendekatan yang bertumpu pada pemeriksaan dokumen menuju pendekatan yang bertumpu pada validasi data elektronik. Pergeseran tersebut memang sejalan dengan transformasi digital Direktorat Jenderal Pajak, tetapi sekaligus memunculkan persoalan baru yang patut menjadi perhatian para praktisi pajak.
Perubahan paradigma tersebut terlihat jelas dari ruang lingkup penelitian yang dilakukan sebelum pengembalian pendahuluan diberikan. Direktorat Jenderal Pajak tidak hanya meneliti kebenaran penghitungan pajak yang dilakukan Wajib Pajak, tetapi juga memastikan bahwa bukti pemotongan telah diterbitkan melalui sistem administrasi DJP, pembayaran pajak telah tervalidasi melalui Nomor Transaksi Penerimaan Negara (NTPN), Pajak Masukan berasal dari Faktur Pajak yang telah dilaporkan oleh PKP penerbit, hingga dokumen tertentu yang dipersamakan dengan Faktur Pajak telah dipertukarkan secara elektronik dengan sistem DJP. Dengan kata lain, kualitas data menjadi faktor yang sama pentingnya dengan kualitas kepatuhan Wajib Pajak itu sendiri.
Pendekatan tersebut secara konseptual memang dapat dipahami. Negara tentu tidak ingin memberikan restitusi atas transaksi yang ternyata tidak pernah terjadi atau didukung oleh dokumen yang tidak valid. Dalam beberapa tahun terakhir, praktik penyalahgunaan Faktur Pajak dan rekayasa transaksi menjadi salah satu perhatian serius otoritas pajak. Oleh karena itu, penggunaan validasi elektronik merupakan instrumen penting untuk memastikan bahwa uang negara tidak dikembalikan kepada pihak yang tidak berhak.
Akan tetapi, di sinilah letak persoalan yang menarik untuk didiskusikan. Ketika validasi data menjadi syarat utama memperoleh restitusi, muncul pertanyaan apakah hak restitusi masih sepenuhnya ditentukan oleh kepatuhan Wajib Pajak yang mengajukan permohonan. Ataukah hak tersebut secara tidak langsung juga bergantung pada kepatuhan administrasi pihak lain yang berada di luar kendali Wajib Pajak? Pertanyaan ini tampak sederhana, tetapi memiliki implikasi yang sangat besar terhadap konsep perlindungan hak Wajib Pajak dalam sistem perpajakan Indonesia.
Ketika Risiko Berpindah
Bayangkan sebuah perusahaan manufaktur furnitur yang sebagian besar produknya diekspor ke pasar Eropa. Dalam satu Masa Pajak perusahaan tersebut membeli kayu olahan, bahan finishing, lem, kemasan, dan jasa pengangkutan dari lebih dari tiga puluh pemasok. Seluruh transaksi dilakukan melalui perjanjian yang sah, seluruh pembayaran telah dilunasi melalui perbankan, barang telah diterima sesuai kontrak, dan seluruh Faktur Pajak telah diterima sebagai dasar pengkreditan Pajak Masukan. Karena ekspor dikenai tarif PPN 0 persen, perusahaan mengalami kelebihan pembayaran PPN sebesar Rp1,8 miliar dan mengajukan pengembalian pendahuluan sesuai PMK 28 Tahun 2026.
Dalam proses penelitian ternyata ditemukan bahwa salah satu pemasok terlambat melaporkan Faktur Pajak ke sistem administrasi DJP. Nilai Pajak Masukan dari pemasok tersebut mencapai Rp280 juta. Secara ekonomi transaksi tersebut nyata, secara akuntansi telah dibukukan, dan secara hukum perdata hubungan antara pembeli dan penjual telah selesai karena kewajiban pembayaran telah dipenuhi. Namun secara administrasi perpajakan, Pajak Masukan tersebut belum memenuhi persyaratan validasi sehingga belum dapat diperhitungkan sebagai dasar pengembalian pendahuluan.
Kasus seperti itu menunjukkan adanya perpindahan risiko kepatuhan (compliance risk shifting). Sebelumnya, risiko administratif terutama melekat pada pihak yang melakukan pelanggaran. Kini, keterlambatan atau ketidakpatuhan vendor dapat ikut memengaruhi hak restitusi pembeli yang sebenarnya telah memenuhi seluruh kewajiban perpajakannya. Dari perspektif dunia usaha, kondisi tersebut dapat menimbulkan konsekuensi finansial yang tidak kecil karena dana yang seharusnya kembali ke perusahaan masih tertahan akibat kesalahan administrasi yang tidak berada dalam kendalinya.
Dari sudut pandang praktisi pajak, kondisi tersebut menimbulkan dilema. Di satu sisi, negara memang wajib menjaga agar restitusi hanya diberikan atas transaksi yang benar-benar sah. Di sisi lain, perlindungan terhadap penerimaan negara juga harus diimbangi dengan perlindungan terhadap Wajib Pajak yang beritikad baik. Jangan sampai sistem yang dibangun untuk mencegah penyalahgunaan justru menciptakan ketidakpastian bagi pelaku usaha yang selama ini telah berupaya memenuhi seluruh kewajiban perpajakannya secara benar.
Persoalan tersebut sesungguhnya tidak berhenti pada validasi Faktur Pajak. PMK 28/2026 juga mensyaratkan berbagai aspek kepatuhan formal bagi Wajib Pajak dengan kriteria tertentu, mulai dari ketepatan waktu penyampaian Surat Pemberitahuan, tidak memiliki tunggakan pajak, laporan keuangan yang memperoleh opini wajar tanpa pengecualian selama tiga tahun berturut-turut, hingga tidak pernah dipidana di bidang perpajakan. Bahkan status sebagai Wajib Pajak dengan kriteria tertentu dapat dicabut apabila kemudian diketahui terdapat keterlambatan penyampaian SPT atau tidak lagi memenuhi persyaratan yang telah ditetapkan.
Dari sudut pandang administrasi perpajakan, syarat tersebut memang dimaksudkan agar fasilitas percepatan restitusi hanya diberikan kepada Wajib Pajak yang benar-benar memiliki rekam jejak kepatuhan yang baik.
Namun, pertanyaan yang patut diajukan adalah apakah seluruh persyaratan tersebut telah mencerminkan asas proporsionalitas. Dalam praktik perpajakan, tidak semua pelanggaran administrasi memiliki bobot yang sama. Keterlambatan penyampaian satu Surat Pemberitahuan Masa karena gangguan sistem, misalnya, tentu berbeda dengan sengaja menyampaikan data yang tidak benar atau membuat Faktur Pajak fiktif.
Ketika konsekuensi atas pelanggaran administratif yang relatif ringan adalah hilangnya akses terhadap pengembalian pendahuluan, muncul kesan bahwa ukuran kepatuhan lebih banyak bertumpu pada aspek formal dibandingkan kepatuhan material.
Sebagai ilustrasi, bayangkan sebuah perusahaan manufaktur dengan omzet Rp300 miliar yang selama lima tahun terakhir selalu membayar pajak tepat waktu, tidak memiliki tunggakan, dan seluruh transaksi usahanya dapat dipertanggungjawabkan. Pada suatu masa pajak, perusahaan mengalami keterlambatan penyampaian SPT Masa karena terjadi gangguan pada sistem pelaporan menjelang batas waktu.
Keterlambatan tersebut memang merupakan pelanggaran administratif yang harus dipertanggungjawabkan. Namun apabila akibatnya perusahaan kehilangan status sebagai Wajib Pajak dengan kriteria tertentu sehingga tidak lagi dapat menikmati pengembalian pendahuluan, maka konsekuensi yang diterima tampak jauh lebih besar dibandingkan tingkat pelanggarannya.
Dalam perspektif hukum administrasi, sanksi seharusnya tidak hanya memenuhi unsur kepastian hukum, tetapi juga memperhatikan asas proporsionalitas. Artinya, terdapat keseimbangan antara tingkat kesalahan dengan akibat hukum yang ditimbulkan.
Prinsip tersebut menjadi penting karena tujuan utama administrasi perpajakan bukan semata-mata menjatuhkan konsekuensi kepada Wajib Pajak, melainkan mendorong kepatuhan sukarela (voluntary compliance). Apabila Wajib Pajak merasa bahwa kesalahan administratif yang relatif kecil dapat berakibat pada hilangnya hak memperoleh pelayanan yang lebih cepat, maka tujuan membangun kepercayaan antara fiskus dan Wajib Pajak justru berpotensi terganggu.
Perubahan pendekatan yang dibawa PMK 28/2026 juga menandai pergeseran peran konsultan pajak. Selama ini konsultan lebih banyak berfokus pada aspek penghitungan, pembayaran, dan pelaporan pajak. Kini ruang lingkup pekerjaannya berkembang menjadi memastikan bahwa seluruh data yang menjadi dasar restitusi telah sinkron dalam sistem administrasi DJP.
Pemeriksaan terhadap validitas Faktur Pajak, bukti pemotongan, NTPN, hingga konsistensi pelaporan lawan transaksi menjadi bagian yang tidak terpisahkan dari proses pendampingan restitusi. Hal ini menunjukkan bahwa keberhasilan restitusi di era digital tidak lagi hanya ditentukan oleh kemampuan memahami ketentuan perpajakan, tetapi juga kemampuan mengelola kualitas data.
Transformasi tersebut tentu merupakan konsekuensi logis dari modernisasi administrasi perpajakan. Hampir seluruh otoritas pajak di berbagai negara bergerak menuju pemanfaatan data digital sebagai instrumen utama pengawasan. Analisis berbasis data memungkinkan pemeriksaan dilakukan lebih cepat, lebih akurat, dan lebih objektif dibandingkan hanya mengandalkan pemeriksaan dokumen secara manual. Dari sisi pemerintah, pendekatan tersebut mampu menekan risiko penyalahgunaan restitusi sekaligus meningkatkan efisiensi administrasi.
Akan tetapi, modernisasi administrasi perpajakan tidak boleh berhenti pada digitalisasi proses. Modernisasi juga harus menghadirkan rasa keadilan. Sistem yang canggih seharusnya mampu membedakan antara transaksi yang terindikasi fiktif dengan transaksi yang secara material terbukti benar tetapi mengalami kendala administratif pada salah satu pihak. Apabila seluruh risiko ketidaksesuaian data dibebankan kepada Wajib Pajak yang mengajukan restitusi, maka tujuan membangun sistem perpajakan yang adil justru belum sepenuhnya tercapai.
Menjaga Keseimbangan
Karena itu, menurut hemat penulis, PMK 28/2026 perlu dipahami sebagai langkah maju yang masih menyisakan ruang penyempurnaan. Pemerintah patut diapresiasi karena memberikan kepastian waktu penyelesaian pengembalian pendahuluan, memperluas penggunaan penelitian dibanding pemeriksaan, serta memperkuat validasi data untuk menjaga kredibilitas sistem restitusi. Seluruh kebijakan tersebut menunjukkan komitmen untuk membangun administrasi perpajakan yang semakin modern dan akuntabel.
Di sisi lain, mekanisme perlindungan terhadap Wajib Pajak yang beritikad baik juga perlu terus diperkuat. Ketika keterlambatan atau kesalahan administrasi berasal dari vendor, pemotong pajak, atau pihak lain, seharusnya tersedia mekanisme yang memungkinkan Wajib Pajak membuktikan bahwa transaksi tersebut benar-benar terjadi sehingga hak restitusinya tidak tertunda terlalu lama. Pendekatan seperti ini akan lebih mencerminkan keseimbangan antara perlindungan penerimaan negara dan perlindungan hak Wajib Pajak.
Pada akhirnya, keberhasilan PMK 28/2026 tidak hanya diukur dari berapa hari proses restitusi dapat diselesaikan. Ukuran yang jauh lebih penting adalah sejauh mana regulasi ini mampu menghadirkan kepastian hukum tanpa mengorbankan rasa keadilan. Restitusi yang cepat memang penting, tetapi restitusi yang adil jauh lebih penting. Sebab dalam sistem perpajakan yang sehat, Wajib Pajak yang telah memenuhi seluruh kewajibannya tidak seharusnya menanggung risiko akibat kesalahan administrasi yang dilakukan oleh pihak lain.
Justru di sinilah tantangan terbesar reformasi administrasi perpajakan Indonesia ke depan. Digitalisasi harus menjadi instrumen untuk mempermudah pelayanan, bukan menciptakan hambatan baru yang sulit dikendalikan oleh Wajib Pajak. Ketika keseimbangan antara kepentingan negara dan perlindungan hak Wajib Pajak dapat diwujudkan, maka tujuan membangun sistem perpajakan yang berkeadilan akan semakin mendekati kenyataan. Dengan demikian, hak restitusi benar-benar kembali pada hakikatnya, yakni hak Wajib Pajak atas kelebihan pembayaran pajak, bukan hak yang bergantung pada kesalahan administrasi orang lain.
Penulis adalah Ketua Departemen Humas Ikatan Konsultan Pajak Indonesia, Praktisi dan Dosen
Jemmi Sutiono
Email: jemmi.sutiono@gmail.com
Artikel ini merupakan opini profesional dan pandangan pribadi penulis. Seluruh isi, analisis, dan kesimpulan yang disampaikan sepenuhnya menjadi tanggung jawab penulis, serta tidak merepresentasikan sikap, pandangan, maupun posisi resmi IKPI.
