Sekarang berdasarkan PMK Nomor 112/PMK.03/2022, DJP berwenang menerbitkan NPWP kepada WP Orang Pribadi secara jabatan melalui aktivasi NIK dan berdasarkan PMK Nomor 81 Tahun 2024 jo. PER-07/PJ/2025, DJP berwenang menetapkan PKP secara jabatan.
Berdasarkan Pasal 2 ayat 4a UU KUP dalam hal Wajib Pajak (WP) dan/atau Pengusaha Kena Pajak tidak melaksanakan kewajiban perpajakannya untuk seharusnya memiliki NPWP, mengukuhkan diri sebagai PKP karena telah memenuhi persyaratan subjektif dan objektif maka kewajiban perpajakannya dapat ditetapkan oleh Direktur Jenderal Pajak paling lama 5 (lima) tahun sebelum diterbitkan NPWP dan/atau dikukuhkan sebagai PKP.
Berdasarkan Pasal 2 ayat 4 UU KUP kewajiban perpajakan yang berlaku mundur 5 (lima) tahun kebelakang tersebut dimaksudkan bagi WP dan/atau Pengusaha yang dalam penerbitan NPWP dan pengukuhan PKP nya ditetapkan secara jabatan.
Pasal 2 ayat 4a KUP tidak mengatur ketentuan kewajiban perpajakan bagi Wajib Pajak /Pengusaha yang mendaftarkan diri dengan kemauan sendiri atau secara sukarela untuk diterbitkan NPWP dan/atau dikukuhkan sebagai PKP. Timbul pertanyaan, kapan dimulai kewajiban perpajakannya, apakan penerbitan NPWP dan/atau pengukuhan PKP secara sukarela tersebut bisa dibatalkan secara sepihak oleh DJP dan akan ditetapkan ulang secara jabatan ?
Dalam hal WP dan/atau Pengusaha mendaftarkan diri secara sukarela apakah kewajiban perpajakan yang dikenakan Pasal 2 ayat 4a tersebut tetap diperlakukan sama atau dapat berbeda ?
Perlu dipahami bahwa dalam hal apabila kewajiban perpajakan mundur 5 tahun dianggap sama (dipersamakan) bagi WP/PKP yang mendaftarkan/mengukuhkan diri secara sukarela dengan secara jabatan maka teknisnya adalah bagi WP/PKP yang telah menjadi sukarela pada mulanya maka akan dikemudian hari ditetapkan kembali oleh DJP menjadi WP/PKP secara jabatan.
Terdapat 2 (dua) pandangan yang berbeda sehubungan kewajiban perpajakan bagi WP/PKP yang mendaftarkan/mengukuhkan diri secara sukarela :
I. Pandangan bahwa secara sukarela adalah sama dengan secara jabatan melalui :
1. Penegasan dalam Putusan Mahkamah Konstitusi Nomor 13/PUU-XIV/2016
Pengujian materi Pasal 2 ayat 1, ayat 2, ayat 4 dan ayat 4a KUP dianggap bertentangan dengan Pasal 1 ayat 3, Pasal 23A, Pasal 28D ayat 1 dan Pasal 28I ayat 1 UUD 1945 diajukan oleh Edi Pramono seorang PKP yang bergerak dibidang perdagangan eceran khusus semen, kapur, pasir dan batu dalam bangunan (bahan bangunan).
Pemohon mendaftarkan diri sebagai PKP secara sukarela namun kemudian DJP mengukuhkan kembali Pemohon secara jabatan sebagai PKP, sehingga kewajiban perpajakan Pemohon berlaku surut 5 (lima) tahun kebelakang.
Argumen Pemohon antara lain :
a) Perlakuan retroaktif pada kewajiban pengusaha untuk memungut PPN meski fakta hukum pada saat itu belum dikukuhkan sebagai PKP menjadi kontradiktif dengan ketentuan pidana perpajakan Pasal 39A huruf b KUP.
b) Dengan struktur UU PPh dan UU PPN maka ketentuan asas retroaktif hanya cocok untuk diberlakukan terhadap PPh karena PPh merupakan pajak langsung dan bersifat subjektif, berbeda halnya dengan PPN yang merupakan pajak tidak langsung, pajak atas konsumsi dimana yang dituju sebagai penanggung pajak (destinataris) adalah pembeli akhir/konsumen (saksi ahli).
c) Kewajiban surut sarat ketidakadilan, menimbulkan cost of taxation yang tinggi (termasuk sanksi pajak), kenyataanya Pemohon PKP tidak pernah memungut PPN sebelum dikukuhkan sebagai PKP (saksi ahli).
d) Terdapat kekosongan hukum terkait standar dan kewajiban perpajakan bagi pengukuhan PKP secara sukarela, mulai kapan dapat dikatakan sebagai pengusaha yang memohon secara sukarela untuk ditetaplkan sebagai PKP.
e) Kewenangan DJP untuk mengukuhkan PKP secara jabatan baru muncul ketika WP tidak melaksanakan kewajibannya untuk mengajukan permohonan sebagai PKP sehingga apabila WP yang telah mendaftarkan diri untuk dikukuhkan sebagai PKP, DJP tidak dapat lagi mengukuhkan PKP secara jabatan.
f) Kepastian hukum secara normatif tidak terpenuhi sehubungan tidak diaturnya frasa secara sukarela dalam Pasal 2 ayat 4, ayat 4a KUP.
Dalam pertimbangan hukumnya, Mahkamah menyampaikan antara lain :
a) Penerbitan NPWP/NPPKP merupakan sarana administrasi oleh DJP dalam menetapkan kewajiban perpajakan yang dimulai sejak terpenuhinya persyaratan subjektif dan objektif sesuai ketentuan peraturan perundang-undangan perpajakan.
b) Kewajiban perpajakan dimulai sejak terpenuhinya persyaratan subjektif dan objektif, tidak tergantung pada sarana administrasi seperti NPWP, NPPKP.
c) Kewajiban perpajakan tersebut timbul karena Undang-Undang bukan karena dikukuhkan sebagai PKP yang sejalan dengan system self assessment.
d) Pengusaha yang telah mencapai batas peredaran bruto (Pasal 4 PMK 197/PMK.03/2013 yang dicabut PMK 164 Tahun 2023), meskipun belum dikukuhkan sebagai PKP namun menerbitkan faktur pajak tidak akan dikenai tindak pidana sebagaimana Pasal 39A huruf b KUP karena ketentuan pidana tersebut ditujukan untuk pengusaha yang benar-benar belum memenuhi persyaratan subjektif dan objektif untuk dikukuhkan sebagai PKP namun menerbitkan faktur pajak (halaman 75).
e) Ketentuan tersebut menunjukkan adanya perlakuan yang sama antara pengusaha yang melakukan pengukuhan PKP secara sukarela maupun secara jabatan.
f) Terdapat jaminan keadilan, persamaan perlakuan dan kepastian hukum bagi seluruh pengusaha bahwa kewajiban perpajakan sama-sama dikenakan saat terpenuhinya persyaratan subjektif dan objektif.
Amar Putusan Mahkamah Konstitusi Nomor 13/PUU-XIV/2016 menolak uji materi yang berpendapat Pasal 2 ayat (4) dan ayat (4a) KUP merupakan instrumen bagi aparat perpajakan untuk mengawasi kewajiban perpajakan wajib pajak dan/atau PKP, sehingga tercipta keseimbangan dalam sistem self assessment. Dengan demikian Pasal 2 ayat (4) dan ayat (4a) UU Nomor 28 Tahun 2007 tidak bertentangan dengan UUD 1945.
Mahkamah menegaskan bahwa kewajiban perpajakan selama lima tahun kebelakang bagi PKP tidak bertentangan dengan konstitusi baik bagi PKP yang mendaftarkan diri secara jabatan maupun secara sukarela.
Kesimpulan Mahkamah :
- Harus ada perlakuan yang sama (keadilan hukum) antara Wajib Pajak yang mendaftar sendiri (sukarela) maupun yang didaftarkan secara jabatan oleh Kantor Pajak.
- Kewajiban perpajakan yang disamakan bagi yang secara sukarela (dapat mundur 5 tahun) dapat juga dimaknai bahwa mundurnya telah/hanya dibatasi cukup 5 tahun kebelakang sehingga orang yang jujur mendaftar sendiri tidak bisa ditagih pajaknya hingga belasan tahun ke belakang tanpa batas waktu dimana hal ini akan menimbulkan ketidakadilan yang lain lagi.
2. Penjelasan dari sudut pandang Pemerintah (DJP)
Frasa “secara sukarela” memang sengaja tidak ditulis di dalam teks undang-undang karena sistem perpajakan Indonesia menganut asas Self Assessment System. Di dalam sistem ini, mendaftarkan diri secara sukarela adalah sebuah kewajiban mutlak, bukan sebuah pilihan atau kebaikan hati dari Wajib Pajak.
Kata “secara sukarela” tidak ditulis karena hukum menganggap mendaftar sendiri adalah pelaksanaan kewajiban yang normal. Kata “secara jabatan” perlu ditulis khusus sebagai instrumen “pemaksaan” atau sanksi hukum dari negara apabila Anda lalai melakukan kewajiban normal tersebut.
3 (tiga) alasan hukum dan filosofis mengapa kata “secara sukarela” tidak ditulis di dalam undang-undang:
- Pajak bersifat memaksa, bukan sebagai sumbangan sukarela
Berdasarkan Pasal 23A UUD 1945 dan Pasal 1 angka 1 UU KUP, pajak didefinisikan sebagai kontribusi wajib yang bersifat memaksa berdasarkan undang-undang. Jika hukum menulis kata “sukarela”, hal itu akan mengaburkan hakikat utama pajak yang sifatnya memaksa dan mengikat seluruh warga negara yang memenuhi syarat.
- Sukarela sudah melekat pada kewajiban utama Wajib Pajak
Di dalam UU KUP, frasa yang digunakan adalah “Wajib mendaftarkan diri” (Pasal 2 ayat 1). Karena undang-undang membebankan tugas tersebut kepada Anda (bukan kepada fiskus/petugas pajak), maka tindakan Anda datang mendaftar sendiri itulah yang disebut sebagai pemenuhan kewajiban secara mandiri (self assessment).
- Adanya Pasal 24 ayat 1, ayat 3 PP No.74 Tahun 2011 yang dicabut dan digantikan Pasal 27 ayat 1 PP No.50 Tahun 2022
Kekosongan hukum atas pertanyaan diatas juga telah diisi dengan Pasal 24 ayat 1, ayat 3 PP No.74 Tahun 2011 yang intinya memuat/dimaknai : apabila diperoleh data dan/atau informasi yang menunjukkan adanya kewajiban perpajakan yang belum dipenuhi WP/Pengusaha maka memungkinkan DJP memberlakukan retroaktif kewajiban perpajakan yang ditarik hingga 5 (lima) tahun kebelakang sejak dipenuhinya syarat subyektif dan obyektif, tanpa melihat apakah WP/PKP tersebut mendaftarkan secara sukarela (kemauan sendiri) atau secara jabatan.
II. Pandangan bahwa secara sukarela berbeda dengan secara jabatan melalui :
1. Metode penafsiran hukum : Argumentum a Contrario
Penafsiran hukum dengan metode argumentum a contrario merupakan metode selain daripada metode analogi.
Argumentum a contrario merupakan argumen dari yang sebaliknya :
- hakim menetapkan kebalikan dari suatu ketentuan undang-undang bagi peristiwa yang tidak disebutkan secara khusus dalam aturan tersebut.
- menafsirkan atau menjelaskan undang-undang yang didasarkan pada perlawanan pengertian antara peristiwa konkrit yang dihadapi dan peristiwa yang diatur dalam undang-undang.
- penafsiran undang-undang yang didasarkan atas pengingkaran artinya berlawanan pengertian antara soal yang dihadapi dengan soal yang diatur dalam suatu pasal dalam undang-undang dengan makna bahwa masalah perkara yang dihadapi tidak termasuk pasal yang dimaksud, masalahnya berada di luar peraturan perundang-undangan (R Soeroso).
- menitikberatkan pada ketidaksamaan peristiwa, adakalanya, suatu peristiwa tidak secara khusus diatur oleh undang-undang tapi kebalikan dari peristiwa itu diatur dalam undang-undang (Sudikno Mertokusumo).
Penggunaan undang-undang berdasarkan a contrario adalah :
a) berdasarkan konstruksi hukum.
b) dipergunakan untuk menyelesaikan suatu masalah, diterapkan sewaktu pasal dalam peraturan perundang-undangan tidak menyebut masalah yang dihadapi.
c) mengisi kekosongan di dalam Undang-Undang.
Pasal 2 ayat 4 KUP secara a contrario dapat dimaknai, apabila WP/PKP melakukan kewajiban sebagaimana Pasal 2 ayat 1, ayat 2 KUP (secara sukarela) maka DJP tidak berwenang menerbitkan NPWP/mengukuhkan PKP secara jabatan.
Secara a contrario akibat-akibat hukum yang melekat (yang menjadi kewajiban perpajakan) bagi WP/PKP secara jabatan tidak berlaku bagi WP/PKP secara sukarela.
Karena tidak ada batasan yang jelas kapan seseorang dapat ditetapkan menjadi PKP sukarela.
Penalaran hukum argumentum a contrario, kewajiban perpajakan yang berlaku mundur 5 (lima) tahun Pasal 2 ayat 4a KUP tidak dapat diterapkan dalam hal WP/PKP mengajukan diri secara sukarela.
2. Putusan Pengadilan Pajak Nomor PUT-000219.99/2018/PP/M.XIIIB Tahun 2019
Ditemukan logika berpikir/penemuan hukum secara a contrario dalam putusan Pengadilan Pajak berikut ini :
Sehubungan persyaratan pengurangan sanksi administrasi di Pasal 12 ayat 2 PMK 18/PMK.03/2013 yang memiliki multi tafsir, menimbulkan keraguan dan tidak ada kepastian hukum bagi pencari keadilan. Tunggakan STP sudah/menjadi lunas karena diterbitkannya SPPKP melalui mekanisme pemindahbukuan secara jabatan. Majelis menilai tidak ada perbuatan hukum yang dilakukan Penggugat (bersifat pasif, bukan atas kemauan/kehendaknya), pelunasan terjadi atas tindakan Tergugat secara sepihak (jabatan).
Dengan tidak diatur secara jelas bagaimana kondisi atau asal mula pelunasan tunggakan STP dimana sebenarnya berasal dari inisiatif Tergugat melalui proses pemindahbukuan maka berdasarkan a contrario dapat diartikan oleh Majelis bahwa tidak terjadi suatu keadaan adanya pelunasan pajak dalam STP tersebut yang berasal dari inisiatif/kemauan sendiri Penggugat.
Kesimpulan :
- Terdapat kerancuan (perbedaan) penafsiran pidana perpajakan sehubungan larangan penerbitan faktur pajak atas ketentuan Pasal 39A huruf b KUP, diantara :
a. Pertimbangan hukum dalam Putusan Mahkamah Konstitusi Nomor 13/PUU-XIV/2016 pada poin d di atas :
- Larangan menerbitkan faktur pajak lebih ditujukan kepada yang belum memenuhi persyaratan subjektif dan objektif bukan kepada yang belum dikukuhkan sebagai PKP.
- Penekanan lebih kepada yang belum memenuhi persyaratan subjektif dan objektif daripada kepada yang belum dikukuhkan sebagai PKP.
- Pengukuhan PKP tidak dimaknai otomatis persyaratan subjektif dan objektif sudah terpenuhi.
b. Norma Pasal 39A huruf b KUP dan penjelasan itu sendiri :
- Larangan menerbitkan faktur pajak lebih ditujukan kepada yang belum dikukuhkan sebagai PKP.
- Penekanan lebih kepada yang belum dikukuhkan sebagai PKP yang juga dimaknai sekaligus telah memenuhi persyaratan subjektif dan objektif.
- Pengukuhan PKP dimaknai otomatis persyaratan subjektif dan objektif telah terpenuhi.
- Dalam hal apabila penafsiran a contrario tidak dapat diterapkan pada Pasal 2 ayat 4a KUP maka frasa “secara jabatan” perlu ditinjau kembali dimana perlu dimaknai secara mengikat bahwa adalah sama dengan frasa “secara sukarela” supaya masyarakat awam (Wajib Pajak/Pengusaha Kena Pajak) menjadi paham sadar betul bahwa konsekwensi kewajiban perpajakan adalah sama, tidak ada yang berbeda.
Penulis adalah anggota Departemen Keanggotaan dan Etik, Ikatan Konsultan Pajak Indonesia (IKPI)
Eddy Christian, SE., M.Ak., BKP
Email : ecconsulting.id@gmail.com
Artikel ini merupakan opini profesional dan pandangan pribadi penulis. Seluruh isi, analisis, dan kesimpulan yang disampaikan sepenuhnya menjadi tanggung jawab penulis, serta tidak merepresentasikan sikap, pandangan, maupun posisi resmi IKPI.
