Category: Articles

Pendahuluan

Pandemi Covid-19 telah menimbulkan banyak kesulitan bagi negara kita, seperti banyaknya korban yang meninggal dunia, naiknya biaya untuk menjaga kesehatan, kesulitan dalam mencari nafkah, dan perubahan dalam pola beraktifitas dan bersosialisasi dalam masyarakat. Kesulitan ini tidak hanya melanda Indonesia, namun hampir seluruh dunia mengalaminya, termasuk negara maju juga tidak luput dari badai kesulitan akibat Covid-19. Kita harus mengapresiasi semua kerja keras yang telah dilakukan oleh pemerintah dalam berupaya mengatasi semua kesulitan akibat pandemi Covid-19 ini.

Kesulitan ekonomi nasional yang timbul dari pandemi Covid-19 kita harapkan akan segera berakhir. Oleh karena itu kita perlu meningkatkan apa saja yang dapat mendukung ekonomi nasional kembali bangkit. Kita harapkan investor tertarik berinvestasi di Indonesia. Salah satu faktor yang sangat diperhitungkan investor adalah kepastian hukum. Salah satu cara yang dapat dilakukan oleh Indonesia untuk meningkatkan kepastian hukum pajak adalah dengan cara mengadopsi dengan tegas Asas Lex Favor Reo/Transitoir dalam peraturan perundang-undangan perpajakan Indonesia, tepatnya di Undang-Undang tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan yang telah diatur dalam UU Nomor 6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan sebagaimana yang telah beberapa kali diubah terakhir dengan UU Nomor 11 Tahun 2020, yang selanjutnya disebut UU KUP.

Asas Lex Favor Reo/Transitoir

Eddy O.S. Hiariej menjelaskan Asas Lex Favor Reo/Transitoir adalah sebuah asas yang menganut prinsip pengenaan sanksi berdasarkan hukuman yang teringan bila terjadi perubahan perundang-undangan. Dalam hukum perpajakan dapat dimaknai sebagai prinsip penerapan sanksi pajak kepada Wajib Pajak berdasarkan sanksi yang teringan dalam hal terjadi perubahan peraturan perundang-undangan perpajakan Indonesia. Sebagai contoh, bila peraturan perundang-undangan yang lama mengatur pengenaan sanksi administrasi berupa bunga sebesar 2% atas setiap bulan keterlambatan pembayaran pajak, tetapi kemudian diundangkan dan diberlakukan peraturan perundang-undangan yang baru yang mengatur sanksi administrasi berupa bunga menjadi 1% atas setiap bulan keterlambatan pembayaran pajak, maka sesuai Asas Lex Favor Reo/Transitoir, yang berlaku adalah sanksi yang lebih ringan, yaitu sanksi bunga yang sebesar 1%. Pengenaan sanksi ini diberlakukan, walaupun keterlambatan pembayaran pajak terjadi sebelum berlakunya peraturan perundang-undangan yang baru.

Dalam peraturan pelaksanaan UU Cipta Kerja, dalam Pasal 9 Peraturan Pemerintah Nomor 9 Tahun 2021 tentang “Perlakuan Perpajakan untuk Mendukung Kemudahan Berusaha” yang merupakan ketentuan peralihan, telah mengatur pengenaan sanksi pajak yang dihitung berdasarkan UU Cipta Kerja untuk Surat Ketetapan Pajak dan/atau Surat Tagihan Pajak yang diterbitkan sejak 2 November 2020. Sebagaimana kita ketahui bersama, bahwa sanksi pajak yang diatur dalam UU Cipta Kerja lebih ringan dibandingkan UU KUP yang terdapat dalam UU Nomor 6 Tahun 1983 tentang Ketentuan Umum dan Tata Cara Perpajakan sebagaimana yang telah beberapa kali diubah terakhir dengan UU Nomor 16 Tahun 2009. Dalam UU Cipta Kerja klaster perpajakan tidak diatur aturan peralihan sebagaimana yang diatur dalam Pasal 9 PP Nomor 9 Tahun 2021. Tujuan Pasal 9 PP Nomor 9 Tahun 2021 adalah “untuk mendukung kemudahan dalam berusaha” yang selaras dengan tujuan lahirnya UU Cipta Kerja. Penerapan pengenaan sanksi pajak yang lebih ringan sebagaimana yang diatur dalam Pasal 9 PP Nomor 9 Tahun 2021 adalah bentuk penerapan Asas Lex Favor Reo/Transitoir. Sanksi pajak ini sifatnya hanya terbatas antara ketentuan sanksi pajak yang diatur dalam UU KUP sebelum diberlakukannya UU Cipta Kerja dibandingkan dengan sanksi pajak yang diatur dalam UU Cipta Kerja, namun ini tidak berlaku terhadap peraturan perundang-undangan perpajakan secara keseluruhan.

Makna Terjadinya Perubahan Perundang-Undangan

Menurut Wirjono Prodjodikoro, makna perubahan perundang-undangan adalah jika dalam suatu perundang-undangan terdapat pasal yang telah berubah sedemikian rupa, atau pasal tersebut telah dihapus, atau jumlah ancaman hukumannya berubah. Dalam penerapan Asas Lex Favor Reo/Transitoir, jika terjadi perubahan perundang-undangan, maka sanksi yang akan dikenakan adalah sanksi yang teringan dari peraturan yang lama dibandingkan dengan peraturan yang baru atas peristiwa kesalahan yang terjadi pada masa lampau sebelum perundang-undangan baru diberlakukan. Bila sanksi yang lebih ringan terdapat dalam peraturan yang baru, maka yang berlaku adalah peraturan yang baru. Sebaliknya, bila sanksi dalam peraturan perundang-undangan yang baru ternyata lebih berat dibandingkan dengan sanksi yang diatur dalam perundang-undangan yang lama, maka sanksi yang dapat dikenai adalah tetap berdasarkan peraturan perundang-undangan yang lama.

Wirjono Prodjodikoro berpendapat, bahwa Asas Lex Favor Reo/Transitoir tidak berlaku untuk suatu perundang-undangan yang diberlakukan hanya untuk suatu periode tertentu, maka sanksi tetap dikenakan (temporaire strafbepalingen) kepada orang yang melakukan pelanggaran selama periode tertentu tersebut berlaku, walaupun pelanggarnya baru diadili setelah periode tertentu tersebut, karena tidak terjadi perubahan peraturan perundang-undangan dalam kondisi seperti ini. Sanksi yang berlaku dalam suatu peraturan perundang-undangan yang diberlakukan untuk suatu periode tertentu tetap dapat dikenakan kepada pelanggarnya, walaupun terdapat Asas Lex Favor Reo/Transitoir dalam perundang-undangan yang berlaku.

Manfaat Asas Lex Favor Reo/Transitoir

Pemerintah yang menerapkan Asas Lex Favor Reo/Transitoir akan memberikan jaminan kepastian hukum yang tinggi dalam hukum perpajakan kita. Bila dikemudian hari terjadi perubahan peraturan perundang-undangan perpajakan yang menerapkan sanksi yang lebih berat dibandingkan dengan peraturan perundang-undangan yang lama, maka secara otomatis Asas Lex Favor Reo/Transitoir berfungsi sebagai benteng yang mencegah diberlakukannya sanksi yang diatur dalam peraturan perundang-undangan yang baru, sehingga pasal yang memberikan sanksi yang lebih berat dalam perundang-undangan yang baru menjadi tidak mempunyai kekuatan hukum yang mengikat atas kesalahan di masa yang lampau. Jaminan ini tentu dapat meningkatkan kepastian hukum perpajakan Indonesia. Investor akan mengetahui dengan pasti bahwa mereka telah mendapat jaminan dari UU KUP akan kepastian hukum atas sanksi yang dapat dikenakan kepada mereka jika terjadi kesalahan tidak akan lebih berat bila terjadi perubahan perundang-undangan perpajakan dikemudian hari.

Asas Lex Favor Reo/Transitoir juga akan mencegah multitafsir dalam penerapan pengenaan sanksi pajak di lapangan. Hal ini menjadi sederhana karena Fiskus dan Wajib Pajak cukup melihat ketentuan sanksi pajak yang diatur dalam peraturan perundang-undangan yang lama saat terjadinya pelanggaran dibandingkan dengan ketentuan sanksi pajak yang diatur dalam peraturan perundang-undangan yang sedang berlaku. Sanksi yang diterapkan adalah peraturan yang pengenaan sanksinya yang lebih ringan. Dalam hal ini, asas Lex Favor Reo/Transitoir juga memberikan keadilan dalam pengenaan sanksi pajak. Ini tentu akan mengurangi sengketa pajak di tingkat keberatan dan tingkat banding, bahkan sampai ke tingkat peninjauan kembali. Oleh karena itu asas Lex Favor Reo/Transitoir juga membantu mengurangi beban sengketa pajak di pengadilan pajak.

Penerapan secara tegas asas Lex Favor Reo/Transitoir dalam UU KUP dapat menjadi andalan pemerintah dalam mempromosikan kepastian hukum perpajakan di Indonesia kepada investor asing. Diharapkan Asas Lex Favor Reo/Transitoir yang memberikan kepastian hukum ini dapat menjadi iklan yang sangat produktif bagi Indonesia dalam menarik investor asing untuk berinvestasi di Indonesia. Jika investasi di Indonesia dapat meningkat, tentu multiplier effect ekonomi yang timbul akan sangat mendukung pertumbuhan ekonomi nasional dan dapat meningkatkan kesejahteraan rakyat Indonesia. Hal ini pada akhirnya akan menaikkan penerimaan negara dari Pajak.

Penerapan Asas Lex Favor Reo/Transitoir dalam Hukum Nasional dan Hukum Internasional

Asas Lex Favor Reo/Transitoir telah diterapkan dalam hukum nasional sebagaimana yang diatur dalam Pasal 1 ayat (2) UU KUHP. Adapun ketentuan Pasal 1 ayat (2) UU KUHP adalah sebagai berikut: “Apabila ada perubahan perundang-undangan sesudah perbuatan itu terjadi, maka haruslah dipakai ketentuan yang teringan bagi terdakwa”.

Asas Lex Favor Reo/Transitoir juga telah diterapkan dalam hukum internasional, diantaranya diatur dalam Pasal 11 ayat (2) International Institute of Human Right. Menurut Eddy O.S. Hiariej, secara implisit Pasal 11 ayat (2) International Institute of Human Right mengatur penerapan hukum yang teringan antara hukum saat perbuatan dilakukan dengan hukuman yang berlaku saat hukuman akan dijatuhkan dalam hal terjadi perubahan peraturan. Lebih lanjut Eddy O.S. Hiariej menyampaikan isi ketentuan Pasal 11 ayat (2) International Institute of Human Right adalah sebagai berikut: “No one shall be had guilty of any penal offence on account of any act or omission which did not constitute a penal offence, under national or international law, at the time when it was committed. Nor shall a heavier penalty be imposed than the one that was applicable at the time the penal offence was committed”.

Kesimpulan

Kondisi pandemi Covid-19 telah menyebabkan kesulitan ekonomi nasional dan melemahkan sebagian besar daya beli masyarakat kita. Oleh karena itu perlu dukungan dari semua pihak agar perekonomian Indonesia betul-betul dapat bertumbuh secara signifikan guna memberikan kesejahteraan bagi masyarakat kita. Salah satu cara yang dapat kita lakukan adalah meningkatkan kepastian hukum pajak di negara kita yang dapat kita promosikan kepada investor asing untuk mau berinvestasi di Indonesia. Cara yang paling praktis dan tidak banyak mengeluarkan biaya dalam meningkatkan kepastian hukum pajak Indonesia adalah melalui penerapan dengan tegas Asas Lex Favor Reo/Transitoir dalam UU KUP. Asas Lex Favor Reo/Transitoir juga telah diterapkan di UU KUHP dalam hukum nasional dan juga telah diterapkan dalam hukum internasional. Manfaat lain Asas Lex Favor Reo/Transitoir adalah dapat memberikan kontribusi dalam mengurangi beban sengketa pajak yang semakin hari semakin menumpuk di pengadilan pajak.

Semoga pemerintah dapat mempertimbangkan penerapan Asas Lex Favor Reo/Transitoir secara tegas dalam UU KUP. Bila penerapan Asas Lex Favor Reo/Transitoir dalam UU KUP dapat dilakukan, tentu akan memberikan kenyamanan bagi investor dalam berinvestasi di Indonesia. Penerapan Asas Lex Favor Reo/Transitoir dalam UU KUP sangat mungkin akan menjadikan Indonesia  menjadi negara favorit tujuan investasi. Salam Indonesia Maju, Jaya, dan Sejahtera  

Penulis : Dr. Arifin Halim, S.E., S.H., M.H.

Penulis lulus Program Doktor Ilmu Hukum Angkatan 2018 Universitas Brawijaya.

Anggota Litbang IKPI Pusat Kepengurusan Periode 2020 – 2024.

Konsultan Pajak, Kuasa Hukum Pengadilan Pajak, dan Advokat.

 Pentingnya Kepastian Hukum Bagi Investor

Kepastian hukum pajak perlu dijaga dan ditingkatkan. Kepastian hukum menjadi salah satu faktor utama bagi investor dalam menentukan negara tujuan investasinya. Kepastian hukum tidak hanya menjadi perhatian dari investor asing, namun juga menjadi perhatian bagi investor domestik. Kepastian hukum pajak yang diterapkan dengan baik, diharapkan investor mau menanamkan investasinya di Indonesia. Investor asing akan bergairah berinvestasi di Indonesia dan investor lokal tetap nyaman berinvestasi di dalam negeri dan tidak menanamkan modalnya di luar negeri.

Kurangnya minat investor asing berinvestasi di Indonesia terlihat dari fenomena investor asing yang tidak memilih Indonesia sebagai negara tujuan investasinya, namun memilih negara tetangga kita. Pasca perang dagang Amerika Serikat dengan China, pada periode Juni sampai dengan Agustus 2019 ada 33 perusahaan dari China yang memutuskan melakukan relokasi pabriknya keluar China, tidak satu pun yang merelokasi pabriknya ke Indonesia, yang memilih Vietnam ada 23 perusahaan, 10 perusahaan memilih Thailand, Malaysia, Kamboja, India, Mexico, dan Serbia (World Bank, 2019). Awal tahun 2020 Nissan Motor Co., Ltd. mengumumkan secara resmi penutupan pabriknya di Purwakarta, Jawa Barat (Dadan Kuswaraharja/detikOto, 2020). Pada tanggal 23 Oktober 2020, Nissan dalam laman resminya di asia.nissannews mengumumkan merekrut karyawan baru sebanyak 2.000 orang untuk pabriknya di Samut Prakan, Thailand (detikOto, 2020). Fenomena relokasi perusahaan dari China yang tidak memilih Indonesia dan Nissan Motor yang meninggalkan Indonesia pada tahun 2020 dan berkonsentrasi di Thailand, tentu harus menjadi perhatian kita semua dan menjadi tantangan bagi bangsa kita untuk meraih kembali kepercayaan dari Investor. Menurut penulis, salah satu faktor yang mengurangi minat investor asing berinvestasi di Indonesia adalah ketidakpastian hukum di Indonesia.

Pajak dan Sanksi Pajak yang Dikhawatirkan Investor

Bagi investor, pengenaan pajak penghasilan dari keuntungan yang diperoleh adalah hal yang wajar dan praktek yang lazim di dunia. Keuntungan yang diperoleh investor dikenai pajak sesuai dengan peraturan perpajakan yang berlaku tentu sudah dipahami sewaktu investor akan melakukan investasi di suatu negara. Investor akan kapok berinvestasi di suatu negara jika investor tersebut mengalami pengenaan pajak dan/atau sanksi pajak yang terjadi karena administrasi. Berita peristiwa seperti ini tentu akan dengan cepat menyebar di kalangan investor baik di negara asalnya maupun negara lain. Berita ini akan menjadi iklan yang kontraproduktif bagi iklim investasi di negara terjadinya peristiwa itu. Ada adagium bahwa pajak itu mengambil sebagian dari telur yang ditelurkan oleh ayam dan tidak mengambil ayamnya. Bila ayamnya diambil, maka sudah tidak ada lagi telur yang dapat diambil dikemudian hari. Ayam harus diberikan kondisi yang nyaman, sehingga ayamnya semakin produktif bertelur dan sebagian telurnya dapat diambil sebagai pajak.

Peraturan Harus Sinkron dan Harmonis

Peraturan akan memberikan kepastian hukum jika peraturan yang berlaku sinkron dengan peraturan di atasnya dan harmonis dengan peraturan lainnya yang sederajat. Di Indonesia, sinkron dan harmonisnya suatu peraturan harus sesuai dengan Pasal 7 Undang-Undang Nomor 12 Tahun 2011 tentang Pembentukan Peraturan Perundang-Undangan sebagaimana yang telah diubah dengan Undang-Undang Nomor 15 Tahun 2019 yang mengatur jenis dan hierarki peraturan perundang-undangan. Peraturan yang bertentangan dengan peraturan di atasnya mengakibatkan peraturan tersebut tidak mempunyai kekuatan hukum yang mengikat. Adapun peraturan yang tidak harmonis dengan peraturan lainnya akan menimbulkan konflik hukum yang melahirkan ketidakpastian hukum.

Kesederhanaan Administrasi Pajak Menjadi Daya Tarik Investasi

Disamping kepastian hukum yang dibutuhkan oleh investor, kesederhanaan administrasi perpajakan juga akan menjadi daya tarik investasi bagi investor. Kesederhanaan administrasi perpajakan akan memberikan iklim yang kondusif bagi dunia usaha, karena pengusaha dapat lebih fokus untuk memajukan pertumbuhan usahanya dan dapat bersaing dalam menjalankan usahanya. Waktu pengusaha tidak terbuang untuk mengurusi administrasi yang rumit. Ini akan mendukung perusahaan di Indonesia lebih efisien dan mampu bersaing di dunia, sehingga ekspor dapat ditingkatkan. Pertumbuhan yang terjadi di dunia usaha, tentu pada akhirnya juga memberikan kontribusi yang positif bagi meningkatnya penerimaan negara dari sisi pajak.

Kesederhanaan Administrasi Pajak yang Dapat Dipertimbangkan

Kesederhanaan administrasi dalam pemungutan pajak akan meringankan beban administrasi Wajib Pajak. Hal ini akan membuat Wajib Pajak lebih mudah dalam melaksanakan kewajiban perpajakannya. Kesederhanaan administrasi ini tentu dilakukan dengan tidak mengorbankan penerimaan negara. Adapun kesederhanaan administrasi perpajakan yang dapat dipertimbangkan adalah sebagai berikut:

1. Jangka waktu penerbitan Faktur Pajak dapat disederhanakan menjadi dilakukan paling lambat pada akhir bulan dilakukannya penyerahan. Seperti kita ketahui bersama, sesuai dengan Pasal 13 ayat (1a) huruf a UU PPN, Faktur Pajak harus dibuat pada saat penyerahan Barang Kena Pajak dan/atau penyerahan Jasa Kena Pajak. Penyederhanaan administrasi pajak dengan memberikan fleksibelitas waktu penerbitan Faktur Pajak menjadi paling lambat pada akhir bulan dilakukannya penyerahan akan sangat mendukung dunia usaha, sehingga pengusaha dapat menagih lebih cepat kepada customer-nya. Disisi yang lain, tidak ada kerugian negara dengan diberikannya fleksibelitas penerbitan Faktur Pajak ini. Hal ini juga telah didukung dengan sistem penerbitan Faktur Pajak dengan cara e-Faktur melalui aplikasi yang disediakan oleh Direktorat Jenderal Pajak yang sudah sangat bagus dalam pelaksanaannya.

2. Memberikan fleksibelitas atas penerbitan Faktur Pajak Gabungan sesuai kebutuhan PKP yang melakukan penyerahan dalam Masa Pajak yang sama. Saat ini sesuai dengan Pasal 13 ayat (2) UU PPN, penerbitan Faktur Pajak Gabungan hanya dapat diberikan untuk menerbitkan 1 (satu) Faktur Pajak yang meliputi seluruh penyerahan selama 1 (satu) bulan kalender. Perlu diberikan keleluasaan bagi PKP untuk menerbitkan Faktur Pajak Gabungan atas beberapa penyerahan dalam 1 (satu) Faktur Pajak, atau untuk penyerahan yang telah dilakukan untuk beberapa hari dalam 1 (satu) Faktur Pajak Gabungan. Fleksibelitas ini akan sangat membantu PKP dalam menjalankan usahanya. Pembatasan menerbitkan 1 (satu) Faktur Pajak untuk seluruh penyerahan dalam satu bulan kalender tentu tidak memberikan banyak manfaat bagi PKP.

3. Dokumen ekspor berupa Pemberitahuan Ekspor Barang (PEB) yang saat ini telah diterbitkan dengan sistem elektronik melalui aplikasi dari Direktorat Jenderal Bea dan Cukai, sehingga sudah sangat baik dan bagus dalam pelaksanaannya. Guna mendorong ekspor, investor perlu mendapat kenyamanan dengan tidak ada sanksi administrasi yang dapat dikenakan dari dokumen PEB. Pengenaan sanksi administrasi yang dapat dikenakan berdasarkan Pasal 14 ayat (4) UU KUP tentu sangat memberatkan Wajib Pajak yang dapat diibaratkan mereka akan mengalami kehilangan ayam bila dikenakan sanksi ini.

4. Penyederhanaan sistem withholding tax, yaitu hanya menunjuk Wajib Pajak Badan saja sebagai pemotong pajak dan hanya memotong pajak penghasilan dari Wajib Pajak yang memberikan jasa dan statusnya Bukan Pengusaha Kena Pajak. Bagi Pengusaha Kena Pajak (PKP) yang memberikan Jasa Kena Pajak (JKP) yang saat ini masuk dalam objek pemotongan PPh Pasal 23, dapat disederhanakan dengan melakukan pembayaran yang dilakukan sendiri oleh PKP yang bersangkutan berdasarkan Nilai Penyerahan JKP yang tercantum dalam Faktur Pajak yang diterbitkan. Ini sekaligus dapat dijadikan model angsuran PPh Pasal 25. Bila cara ini dapat diadopsi oleh peraturan perpajakan kita, akan sangat banyak efisiensi administrasi pemotongan PPh yang akan terjadi.

5. Surat Ketetapan Pajak (SKP) berdasarkan hasil pemeriksaan yang diterbitkan untuk setiap Masa Pajak perlu disederhanakan menjadi diterbitkan SKP atas satu Tahun Pajak atas Tahun Pajak yang diperiksa. Sesuai dengan peraturan perpajakan yang berlaku saat ini, satu surat permohonan keberatan atau permohonan banding hanya untuk satu SKP dan tidak dapat digabungkan dengan SKP yang lain, walaupun jenis pajaknya sama dan tahun pajaknya sama. Penyederhanaan ini guna memberikan jaminan keadilan bagi Wajib Pajak yang mencari keadilan. Hal ini juga akan mengurangi beban sengketa pajak di pengadilan pajak yang semakin hari semakin menumpuk.

6. Guna memberikan keadilan, perlu ditinjau kembali pengenaan sanksi administrasi berupa denda 50% bila permohonan banding Wajib Pajak ditolak atau dikabulkan sebagian sebagaimana yang diatur dalam Pasal 25 ayat (10) UU KUP. Demikian juga dengan denda 100% bila permohonan keberatan Wajib Pajak ditolak atau dikabulkan sebagian sebagaimana yang diatur dalam Pasal 27 ayat (5d) UU KUP. Bila denda ini tetap ingin dipertahankan, maka Wajib Pajak juga perlu diberikan imbalan yang persentasenya minimal sama dengan yang dapat dikenakan kepada Wajib Pajak. Sehingga kelak denda akan dikenakan kepada Wajib Pajak hanya terhadap netto yang ditolak setelah di-offset dengan yang dikabulkan sebagian, dalam hal nilai yang ditolak lebih besar dari yang dikabulkan. Atau imbalan diberikan kepada Wajib Pajak bila atas netto yang dikabulkan setelah dioffset dengan sebagian nilai yang ditolak, hal ini bila nilai yang dikabulkan lebih besar dari nilai yang ditolak.

Kesimpulan

Peraturan Perpajakan yang memberikan kepastian hukum, memberikan keadilan dan penyederhanaan administrasi perpajakan dengan tetap mempertahankan tingkat penerimaan negera, akan memberikan iklim usaha yang kondusif di Indonesia. Hal ini diharapkan akan menarik minat investor untuk menanamkan modalnya di Indonesia, sehingga banyak lapangan pekerjaan yang akan dibuka, pertumbuhan ekonomi yang semakin baik, multiplier effect yang positif dalam perekonomian nasional, yang pada akhirnya akan menaikkan penerimaan negara dari Pajak.

Semoga dengan regulasi pajak yang semakin kondusif, Indonesia menjadi negara yang menarik bagi investor dan investor mau menanamkan modalnya di Indonesia. Hal ini akan mendorong membaiknya dan pulihnya perekonomian nasional, sehingga kesejahteraan rakyat semakin cepat dapat dicapai. Salam Indonesia Maju, Jaya, dan Sejahtera. 

_____________________________________________________________________________________________________________________________

Penulis : Dr. Arifin Halim, S.E., S.H., M.H.

Penulis lulus Program Doktor Ilmu Hukum Angkatan 2018 Universitas Brawijaya.

Anggota Litbang IKPI Pusat Kepengurusan Periode 2020 – 2024.

Konsultan Pajak, Kuasa Hukum Pengadilan Pajak, dan Advokat.

Pendahuluan

Tulisan saya dengan judul Ketidakpastian Atas Perlakuan Perpajakan Joint Operation (JO) Dalam Bidang Usaha Konstruksi yang dimuat di media ORTax ini tiga belas tahun tahun lalu, tepatnya 27 Juli 2007 menyimpulkan bahwa perlakuan perpajakan JO melalui beberapa surat penegasan yang diterbitkan oleh Direktur Jenderal (Dirjen) Pajak tidak konsisten satu sama lain. Ketidakpastian terjadi dalam hal penentuan wajib tidaknya suatu bentuk Kerja Sama Operasi (Joint Operation) mempunyai Nomor Pokok Wajib Pajak (NPWP) dan menjadi Pengusaha Kena Pajak (PKP), apakah berpatokan pada hakekat atau keadaan nyata dari transaksi (substance) atau pada isi (form) dari kontrak perjanjian antara JO dengan pihak pemberi kerja (pemilik proyek) atau sebaliknya.

Lima tahun kemudian sejak penulisan artikel tersebut, terbit Peraturan Pemerintah Nomor 1 Tahun 2012 sebagai peraturan pelaksanaan UU PPN sehingga lebih memberi kepastian di mana dalam hal apakah JO diwajibkan sebagai PKP atau tidak, yang utama dilihat adalah hakekat atau substansi siapa pihak yang nyata-nyata melakukan penyerahan Barang Kena Pajak/ Jasa Kena Pajak kepada Pemberi Kerja atau Pemilik Proyek, apakah atas nama JO atau atas nama masing-masing anggota JO, bukan pada isi atau bentuk formal kontrak/perjanjian kerja. Dengan kata lain dalam kaitannya dengan Pengukuhan PKP, PP 1 Tahun 2012 pada dasarnya menerapkan asas materiil (substance over form).

Pengertian Joint Operation selama ini masih mengacu pada surat penegasan Dirjen Pajak No.                             S-323/PJ.42/1989 di mana bentuk JO adalah merupakan bentuk kerjasama operasi, yaitu perkumpulan dua badan atau lebih yang bergabung untuk menyelesaikan suatu proyek dan penggabungan bersifat sementara hingga proyek selesai. Surat ini juga menegaskan bahwa bentuk penggabungan atau kerja sama operasi tersebut bukan merupakan subjek dari pengenaan PPh Badan, namun pengenaan PPh Badan tetap dikenakan atas penghasilan yang diperoleh pada masing-masing badan yang bergabung tersebut sesuai dengan porsi/bagian pekerjaan atau penghasilan yang diterimanya. Oleh karena itu pemberian NPWP terhadap suatu joint operation adalah semata-mata untuk keperluan pemungutan PPN dan pemotongan Pajak Penghasilan antara lain PPh Pasal 21, Pasal 23/26 dan Pasal 4 ayat (2).  

Bahwa JO bukan merupakan subjek pengenaan PPh Badan terindikasi dari terbitnya Surat Edaran Dirjen Pajak Nomor SE-44/PJ./1994 yang mengatur mekanisme pemecahan bukti potong PPh pasal 23. Selanjutnya berdasarkan S-251/PJ.313/1999 ditegaskan bahwa SE-44/PJ./1994 tersebut juga dapat diberlakukan untuk pemecahan bukti pemotongan PPh Final bagi anggota JO.

Selain itu, SE-30/PJ/2013 yang mencabut SE-80/PJ./2009 menyatakan bahwa dalam hal terdapat Kerja Sama Operasi (KSO)/Joint Operation (JO) melakukan pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunan maka PPh Final atas pengalihan hak atas tanah dan/atau bangunan dibayar oleh masing-masing anggota KSO sesuai dengan bagian penghasilan yang diterima masing-masing anggota KSO. SE ini jelas membuktikan bahwa ketentuan yang diberlakukan adalah JO tidak mempunyai kewajiban PPh Badan.

Selanjutnya Peraturan Menteri Keuangan Nomor PMK 261/PMK.03/2016 memberikan contoh bahwa dalam hal terdapat perjanjian kerja sama antara perusahaan pengembang dengan pemilik tanah, penyetoran PPh Final merupakan kewajiban masing-masing, bukan kewajiban JO.

Pengenaan PPh pada anggota JO, bukan pada JO itu sendiri, juga diterapkan di negara lain seperti Filipina untuk JO yang melaksanakan pekerjaan jasa konstruksi. Dalam hal ini JO diperlakukan seperti halnya partnership di Amerika Serikat yaitu sebagai “pass- through entity”.

PER-04/PJ/2020 terkait JO

Terdapat ketentuan baru yang terbit tanggal 13 Maret 2020 yaitu Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-04/PJ/2020 tentang Petunjuk Teknis Pelaksanaan Administrasi Nomor Pokok Wajib Pajak, Sertifikat Elektronik, Dan Pengukuhan Pengusaha Kena Pajak, yang mencabut PER-20/PJ/2013 sebagaimana telah diubah terakhir dengan PER-02/PJ/2018, serta mencabut juga beberapa Perdirjen lainnya yang terkait.

Meskipun tujuan penerbitan PER-04/PJ/2020 tersebut sebagaimana tercantum dalam konsideransnya adalah untuk memberikan kepastian hukum dan meningkatkan pelayanan kepada Wajib Pajak terkait petunjuk teknis pelaksanaan administrasi NPWP, sertifikat elektronik, dan pengukuhan PKP, ternyata Peraturan Dirjen Pajak ini juga mengatur (regeling) kewajiban PPh Badan atas nama JO.

Secara ringkas, terkait dengan kewajiban PPh Badan JO,  PER-04/PJ/2020 mengatur sebagai berikut:

1. JO termasuk dalam pengertian Badan

PER-04/PJ/2020 ini memperluas definisi Badan yang terdapat dalam Pasal 1 angka 3 UU KUP, Penjelasan Pasal 2 Ayat (1) huruf b UU PPh dan Pasal 1 angka 13 UU PPN di mana Peraturan Dirjen Pajak tersebut secara eksplisit menambahkan Kerja Sama Operasi (joint operation) termasuk dalam pengertian Badan. Definisi Badan menurut PER-04/PJ/2020 selengkapnya adalah sebagai berikut:

Badan adalah sekumpulan orang dan/atau modal yang merupakan kesatuan baik yang melakukan usaha maupun yang tidak melakukan usaha yang meliputi perseroan terbatas, perseroan komanditer, perseroan lainnya, badan usaha milik negara atau badan usaha milik daerah dengan nama dan dalam bentuk apapun, firma, kongsi, koperasi, dana pensiun, persekutuan, perkumpulan, yayasan, organisasi massa, organisasi sosial politik, atau organisasi lainnya, lembaga dan bentuk badan lainnya, termasuk kontrak investasi kolektif, bentuk usaha tetap, kerja sama operasi (joint operation), serta kantor perwakilan perusahaan asing dan kontrak investasi bersama.

Definisi tersebut juga berbeda dengan definisi Badan menurut Peraturan Menteri Keuangan Nomor 147/PMK.03/2017 tentang Tata Cara Pendaftaran Wajib Pajak Dan Penghapusan Nomor Pokok Wajib Pajak Serta Pengukuhan Dan Pencabutan Pengukuhan Pengusaha Kena Pajak yang merupakan salah satu dasar hukum terbitnya PER-04/PJ/2020 di mana dalam PMK tersebut kerja sama operasi (joint operation) sama sekali tidak disebut sebagai yang termasuk dalam bentuk badan lainnya. JO termasuk sebagai bentuk badan lainnya dari pengertian Badan hanya terkait dengan kewajiban untuk pengukuhan sebagai Pengusaha Kena Pajak sesuai Pasal 3 Peraturan Pemerintah Nomor 1 Tahun 2012 sebagai peraturan pelaksanaan UU PPN, tidak dalam konteks PPh Badan.

Pertanyaan muncul dari perspektif ketentuan peraturan perundang-undangan, apakah peraturan setingkat Peraturan Direktur Jenderal Pajak mempunyai kewenangan untuk memperluas atau menafsirkan sendiri definisi Badan yang tercantum dalam UU?

Berdasarkan Bab II A Lampiran II Angka 198 dari Undang-undang Nomor 12 Tahun 2011 tentang Pembentukan Peraturan Perundang-undangan sebagaimana telah diubah dengan Undang-undang Nomor 15 Tahun 2019 diatur bahwa peraturan perundang-undangan yang lebih tinggi dapat mendelegasikan kewenangan mengatur lebih lanjut kepada Peraturan Perundang-undangan yang lebih rendah. Namun Angka 213 dari Lampiran II UU tersebut menegaskan bahwa pendelegasian kewenangan mengatur dari suatu peraturan perundang-undangan tidak boleh didelegasikan kepada direktur jenderal, sekretaris jenderal, atau pejabat yang setingkat. Selanjutnya Angka 214 Lampiran II UU 12 Tahun 2011 mengatur bahwa pendelegasian langsung kepada direktur jenderal atau pejabat yang setingkat hanya dapat diberikan oleh Peraturan Perundang-undangan yang tingkatannya lebih rendah daripada Undang-Undang. Faktanya tidak terdapat pendelegasian dimaksud ke Perdirjen baik dari peraturan setingkat Peraturan Pemerintah maupun Peraturan Menteri Keuangan.

JO sendiri terbentuk dari adanya perjanjian diantara para anggotanya dalam rangka melaksanakan kegiatan bersama untuk mendapatkan keuntungan dan bukan merupakan badan hukum tersendiri (rechtspersoon) sebagaimana halnya ventura bersama (joint venture) yang berbentuk Peseroan Terbatas (PT). Bagaimana bentuk dari sebuah JO sesungguhnya tidak jelas diatur dalam KUH Perdata maupun KUH Dagang di Indonesia sehingga sering menimbulkan masalah dalam persoalan hubungan hukum dengan pihak ketiga. Jika JO diartikan sebagai perkumpulan yang tidak berbadan hukum, maka seyogianya termasuk dalam salah satu perkumpulan yang tidak berbadan hukum yaitu: persekutuan perdata, persekutuan firma  atau persekutuan komanditer (Chidir Ali, 2005).

Mahkamah Agung pada kasasi satu perkara kepailitan Nomor 01 K/N/1999 dalam pertimbangan hukumnya mengatakan bahwa dengan penggunaan nama bersama dua badan hukum dalam suatu Joint Operation, maka kerja sama operasi tersebut dapat dikategorikan sebagai perseroan firma sebagaimana dimaksud dalam pasal 16 KUH Dagang. Sementara itu dalam perkara kepailitan No. 42/Pailit/PN.Niaga Jakarta Pusat, mantan Hakim Agung M.Yahya Harahap sebagai Ahli dalam persidangan berpendapat bahwa Joint Operation dapat dikategorikan sebagai Persekutuan Perdata sebagaimana diatur dalam Pasal 1618 – 1652 KUH Perdata (Christian Frank Sinatra, 2012).

Pengkategorian JO baik sebagai Firma maupun Persekutuan Perdata adalah sebatas pertimbangan hukum Hakim Agung dan pendapat Ahli dalam perkara tersebut, tidak dengan sendirinya dapat mengikat publik, kecuali jika hal tersebut diatur secara tegas dalam peraturan perundang-undangan.

2. Definisi JO mengadopsi PSAK 66

PER-04/PJ/2020 memberikan definisi baru terhadap Kerja Sama Operasi (Joint Operation) yaitu pengaturan bersama antar para pihak yang mengatur bahwa para pihak yang disebut operator bersama memiliki pengendalian bersama atau memiliki hak atas aset, dan kewajiban terhadap liabilitas, yang melakukan penyerahan dan/atau jasa atas nama Kerja Sama Operasi (Joint Operation).

Definisi tersebut tampaknya merujuk pada definisi Operasi Bersama dalam Pernyataan Standar Akuntansi Keuangan (PSAK) 66 Pengaturan Bersama yang mengadopsi IFRS 11 Joint Arrangement tentang Operasi Bersama dan Ventura Bersama menggantikan PSAK 39 (Akuntansi Kerjasama Operasi) serta PSAK 12 (Bagian Partisipasi Dalam Ventura Bersama). PSAK 66 mengatur pencatatan Aset, Liabilitas, Pendapatan dan Biaya dilakukan oleh anggota JO masing-masing berdasarkan porsinya. JO sendiri tidak menyelenggarakan pembukuan tersendiri terpisah dari pembukuan anggotanya.

Sementara itu Keputusan Dirjen Pajak No.KEP-214/PJ./2001 (belum dicabut hingga saat ini) mengatur bahwa pada saat menyampaikan SPT Tahunan PPh pasal 21 (sekarang tidak ada lagi SPT Tahunan PPh Pasal 21 melainkan hanya SPT Masa), JO wajib melampirkan Laporan Keuangan atas kegiatan JO. Dengan pemahaman bahwa Laporan Keuangan adalah merupakan hasil akhir dari suatu proses pembukuan maka dapat diambil kesimpulan bahwa JO wajib menyelenggarakan pembukuan, meskipun bukan untuk tujuan penghitungan dan pelaporan PPh Badan atas nama JO. JO yang diwajibkan pembukuan dalam hal ini adalah JO yang melakukan penyerahan BKP/JKP atas nama JO, sering disebut dengan JO Administratif, sehingga JO wajib memotong dan memungut PPh (potput) serta wajib dikukuhkan sebagai Pengusaha Kena Pajak untuk memungut PPN.

3. Pemenuhan kewajiban PPh Badan atas JO

Pasal 6 ayat (1) PER-04/PJ/2020 mengatur bahwa NPWP merupakan nomor identitas yang digunakan Wajib Pajak dalam administrasi pelaksanaan hak dan/atau pemenuhan kewajiban perpajakan.

Selanjutnya dalam Pasal 6 ayat (3) diatur bahwa kewajiban perpajakan untuk Kerja Sama Operasi (Joint Operation), meliputi:

a. pemenuhan kewajiban Pajak Penghasilan Badan atas nama Kerja Sama Operasi (Joint Operation) sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan di bidang Pajak Penghasilan;

b. pemotongan atau pemungutan Pajak Penghasilan sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan di bidang pemotongan atau pemungutan Pajak Penghasilan; dan/atau

c. pemungutan Pajak Pertambahan Nilai, dalam hal Kerja Sama Operasi (Joint Operation) melakukan penyerahan Barang Kena Pajak atau Jasa Kena Pajak atas nama Kerja Sama Operasi (Joint Operation) sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan di bidang Pajak Pertambahan Nilai.

Ketentuan Pasal 6 ayat (3) huruf a dari PER-04/PJ/2020 cukup mengagetkan karena mengacu pada surat-surat penegasan dari DJP sebelumnya, Surat Edaran, maupun Peraturan Menteri Keuangan terkait dengan usaha kerja sama, JO bukan merupakan subjek pengenaan PPh Badan tetapi hanya mempunyai kewajiban pemotongan atau pemungutan PPh serta pemungutan PPN dalam hal JO melakukan penyerahan Barang Kena Pajak dan/atau Jasa Kena Pajak atas nama JO (administratif JO). Apakah memperluas definisi Badan dengan mencantumkan Kerja Sama Operasi (joint operation) termasuk sebagai badan lainnya dan memberi definisi baru terhadap JO dengan mengadopsi definisi Operasi Bersama dalam PSAK 66 lalu dengan sendirinya mengakibatkan JO menjadi wajib PPh Badan?

Berhubung butir a Pasal 6 ayat (3) PER-04/PJ/2020 di atas menyebutkan bahwa pemenuhan kewajiban Pajak Penghasilan Badan atas nama Kerja Sama Operasi (Joint Operation) sesuai dengan ketentuan peraturan perundang-undangan di bidang Pajak Penghasilan maka rujukannya tentu Undang-Undang Nomor 7 Tahun 1983 sebagaimana telah diubah terakhir dengan Undang-Undang Nomor 36 Tahun 2008 tentang Pajak Penghasilan dan peraturan-peraturan pelaksanaannya. Namun, selama ini satu-satunya ketentuan terkait Pajak Penghasilan yang pernah diterbitkan sehubungan dengan JO adalah SE-44/PJ./1994 tentang mekanisme pemecahan bukti potong PPh pasal 23. Selebihnya hanya berupa surat-surat penegasan sebagai jawaban dari pertanyaan-pertanyaan yang diajukan oleh Wajib Pajak, termasuk  S-323/PJ.42/1989 yang  menegaskan bahwa JO bukan merupakan subjek pengenaan PPh Badan.

Sebagaimana yang berlaku di dalam praktik, baik oleh Wajib Pajak, Direktorat Jenderal Pajak maupun oleh Majelis Hakim Pengadilan Pajak, joint operation bukan merupakan subjek PPh Badan. Jika seandainya JO dianggap sebagai subjek PPh Badan, pertanyaan selanjutnya adalah bagaimana perlakuan bukti potong PPh yang oleh SE-44/PJ./1994 harus atas nama anggota JO atau dipecah menjadi atas nama anggota JO jika bukti potongnya masih atas nama JO? Pertanyaan lain juga timbul dikaitkan dengan Peraturan Menteri Keuangan Nomor PMK 261/PMK.03/2016 yang mengatur bahwa dalam hal ada kerja sama antara perusahaan  pengembang dengan pemilik tanah, maka penyetoran PPh Final merupakan kewajiban masing-masing pihak yang terlibat dalam kerjasama, bukan kewajiban JO. Apakah ketentuan-ketentuan tersebut menjadi batal? Tentu tidaklah sesuai dengan hierarki perundang-undangan jika ada Peraturan Direktur Jenderal Pajak mengatur lain dari apa yang sudah diatur dalam Peraturan Menteri Keuangan. Mengacu pada asas preferensi dalam hukum lex superior derogat legi inferiori, seharusnya peraturan yang tingkatannya secara hierarki lebih tinggi mengenyampingkan peraturan yang lebih rendah.

Kesimpulan

PER-04/PJ/2020 tidak hanya mengatur petunjuk teknis pelaksanaan administrasi NPWP, sertifikat elektronik, dan pengukuhan PKP namun juga mengatur pemenuhan kewajiban Pajak Penghasilan Badan atas nama Kerja Sama Operasi (Joint Operation). Peraturan Direktur Jenderal Pajak tersebut perlu ditinjau kembali karena tidak sinkron dengan ketentuan lainnya terkait pemajakan penghasilan yang diperoleh dari bentuk JO sehingga menimbulkan ketidakpastian.

Ketentuan pemajakan penghasilan yang diperoleh melalui bentuk Kerja Sama Operasi hendaknya dituangkan secara tegas dan pasti dalam bentuk peraturan yang sesuai dengan ketentuan pembentukan peraturan perundang-undangan dengan memperhatikan hierarki sebagaimana diatur dalam Undang-undang Nomor 12 Tahun 2011 sebagaimana telah diubah dengan Undang-undang Nomor 15 Tahun 2019. Selain menyangkut objek dan tarif, pembebanan pajak kepada masyarakat Wajib Pajak juga terkait erat dengan penentuan subjek sehingga seyogianya diatur dengan peraturan setingkat Undang-undang. Hal ini sesuai amanat Pasal 23A UUD Negara RI 1945 bahwa pajak dan pungutan lain yang bersifat memaksa untuk keperluan negara diatur dengan Undang-undang.

Bambang Pratiknyo, NRA: 3244

Pemungutan PPN atas penyerahan barang-barang hasil pertanian merupakan bidang yang memerlukan perhatian khusus dan harus dilakukan secara hati-hati. Bidang pertanian di sini meliputi pertanian, perkebunan, kehutanan, peternakan, perikanan, perburuan dan penangkaran. Kekhususan dan kehati-hatian dibutuhkan dalam pemungutan PPN, karena pertanian menyangkut hajat hidup orang banyak dan tidak sedikit kegiatannya dilakukan oleh orang-orang yang cenderung tidak melakukan pembukuan yang mana hal ini merupakan persoalan spesial dalam pengadministrasian PPN. Terlebih lagi, sudah dimaklumi bahwa pertanian di banyak negara sulit ditangani dan sensitif dari segi politik.[1]

[1] Tait, Alan: Value Added-International Practices and Problems, IMF, Washington D.C., 1988, hal. 141-142

Tentu saja pertanian sangat terkait dengan makanan sebagai salah satu kebutuhan pokok rakyat yang biasanya diberikan fasilitas perpajakan baik pembebasan, dikenakan PPN dengan tarif 0% atau tarif rendah/khusus atau bahkan tidak dikenakan PPN.  Pemberian fasilitas-fasilitas dalam PPN sendiri membutuhkan kecermatan atau kehati-hatian, mengingat semua itu terkait dengan tujuan ideal PPN yaitu menekan pajak atas pajak (cascading effect) yang dapat mendistorsi netralitas, menekan regresifitas tarif tetapi tetap dalam bingkai kecukupan penerimaan negara serta kesederhanaan administrasinya.

Dengan demikian mengetahui perlakuan PPN atas barang hasil pertanian di Indonesia menjadi suatu hal yang penting dan menarik. Dinyatakan penting karena meskipun kontribusi sektor pertanian terhadap Produk Domestik Bruto hanya sekitar 13%[1] tetapi sektor pertanian menyangkut kehidupan rakyat banyak. Disebut menarik disebabkan kecenderungan ketidaksederhanaan perlakuannya terkait dengan tujuan PPN seperti disebutkan di atas. Untuk itu di bawah ini disajikan uraian mengenai perlakuan PPN atas barang hasil pertanian di Indonesia. Guna lebih memahami perlakuannya, maka penyajiannya tidak hanya tentang perlakuan berrdasarkan ketentuan yang saat ini berlaku, melainkan juga meliputi perlakuannya secara historis sejak UU PPN berlaku.

[1] Data tahun 2011, 2015 dan 2019 dari BPS yang disampaikan oleh Badan Kebijakan Fiskal dalam Media Briefing dalam kanal Youtube Kamis 6 Agustus 2020.

Perlakuan PPN atas Barang hasil Pertanian di awal UU PPN berlaku

Pada awal PPN diberlakukan yang mana didasarkan oleh UU No.8 Tahun 1983, Barang Kena Pajak (BKP) hanya mencakup barang hasil pengolahan (pabrikasi). Akibatnya barang hasil pertanian yang tidak diolah lebih lanjut tidak termasuk BKP. Kegiatan memetik hasil pertanian,atau memelihara hewan dan menangkap atau memelihara ikan serta mengeringkan atau menggarami makanan dinyatakan oleh UU bukan sebagai kegiatan menghasilkan sehingga hasilnya bukan merupakan BKP. Termasuk yang dinyatakan sebagai kegiatan memetik hasil pertanian,atau memelihara hewan dan menangkap atau memelihara ikan serta mengeringkan atau