Dalam dunia yang saling terkoneksi saat ini, perdagangan barang dan jasa di suatu negara tidak lepas dari hubungan transaksi dengan negara lain. Adanya transaksi perdagangan barang dan jasa, juga passive income lintas negara mendorong banyak negara, termasuk Indonesia untuk membuat Perjanjian Penghindaran Pajak Berganda (P3B) dengan negara mitra. Dalam P3B tersebut, negara-negara umumnya mengadopsi OECD Model, UN Model, atau model campuran keduanya. Tujuannya guna mengatur pembagian hak pemajakan secara lebih adil dan mencegah terjadinya pajak berganda terhadap pelaku usaha.
Untuk active income dan laba usaha, hak pemajakan pada umumnya berada di negara domisili (negara mitra), kecuali apabila telah terpenuhi jangka waktu tertentu (time test sesuai P3B) atau terdapat Permanent Establishment (PE) atau Bentuk Usaha Tetap (BUT) di negara sumber, hak pemajakan diberikan kepada negara sumber. Oleh karena itu timbul pertanyaan: Apakah pengaturan PE dalam OECD Model Convention 2017 atau UN Model Convention 2021 dan BUT di UU PPh telah menjangkau perkembangan era ekonomi digital?
Artikel ini merupakan kelanjutan dari tulisan penulis di salah satu media nasional yang berjudul “Hak Pemajakan PPh yang Berkeadilan bagi Indonesia atas Transaksi Digital Asing”. Artikel ini menggunakan pendekatan penemuan hukum (rechtsvinding) untuk menafsirkan keberadaan PE dan BUT dalam transaksi penjualan secara digital asing sebagai perubahan model penjualan konvensional ke era ekonomi digital. Artikel ini bertujuan untuk melengkapi analisis yang lebih komprehensif.
Permanent Establishment (PE) dan Bentuk Usaha Tetap (BUT)
Pasal 5 OECD Model Convention 2017 maupun UN Model Convention 2021 pada umumnya memaknai Permanent Establishment (PE) sebagai keberadaan tempat usaha tetap secara fisik termasuk tempat manajemen berada, kantor cabang, kantor, pabrik, bengkel, lokasi pertambangan, proyek konstruksi, dan penyediaan jasa yang memenuhi jangka waktu tertentu (time test).
Di samping itu, Pasal 2 ayat (5) UU PPh memberikan definisi Bentuk Usaha Tetap (BUT) sebagai BUT yang digunakan oleh subjek pajak luar negeri untuk menjalankan usaha atau melakukan kegiatan di Indonesia yang dapat berupa: a. tempat kedudukan manajemen; b. cabang perusahaan; c. kantor perwakilan; d. gedung kantor; e. pabrik; f. bengkel; g. gudang; h. ruang untuk promosi dan penjualan; i. pertambangan dan penggalian sumber alam; j. wilayah kerja pertambangan minyak dan gas bumi; k. perikanan, peternakan, pertanian, perkebunan, atau kehutanan; l. proyek konstruksi, instalasi, atau proyek perakitan; m. pemberian jasa lebih dari 60 hari dalam jangka waktu 12 bulan; n. agen yang tidak independen; o. agen asuransi yang menerima premi di Indonesia; p. komputer, agen elektronik, peralatan yang digunakan untuk menjalankan kegiatan usaha melalui internet.
Era Ekonomi Digital
Dalam dua dekade terakhir, kemajuan ekonomi digital berkembang sangat pesat, terutama setelah pandemi Covid-19. Sebetulnya penjualan secara digital telah muncul sejak pertengahan 1990-an, namun skalanya belum semasif saat ini.
Dengan pesatnya perkembangan era ekonomi digital, penjualan dapat dilakukan tanpa harus menghadirkan pramuniaga secara fisik lazimnya dalam transaksi konvensional. Namun pramuniaganya hadir secara digital dalam dunia maya. Pembeli dan penjual akan bertemu melalui internet, di mana pembeli melakukan pembelian dengan akses internet ke situs penjual yang tidak diblokir oleh Indonesia.
Tujuan Pembagian Hak Pemajakan dengan Negara Mitra di Dunia
Di dunia, secara umum pembagian hak pemajakan dengan negara mitra bertujuan untuk menciptakan keadilan bagi kedua negara dengan memperhatikan substansi bisnis tersebut dijalankan guna menghindari terjadinya pajak berganda terhadap pengusaha yang bertransaksi pada kedua negara.
Bila memperhatikan Pasal 5 OECD Model Convention 2017 maupun UN Model Convention 2021, pengaturan PE dilakukan sebagai salah satu barometer pembagian hak pemajakan antar negara. PE sangat memperhatikan aktivitas bisnis yang dilakukan dalam jangka waktu yang dipandang cukup intensif (time test) dalam satu tahun kalender, guna memberikan keadilan dalam pembagian hak pemajakan pada kedua negara.
PE atau BUT dalam Transaksi Penjualan Secara Digital
Pengaturan PE dalam OECD Model maupun UN Model juga BUT dalam UU PPh belum mengatur secara eksplisit kehadiran secara digital dalam transaksi penjualan digital asing sebagai salah satu kriteria PE atau BUT.
Pasal 39 Pillar 1 OECD mengatur bahwa hak pemajakan juga diberikan kepada negara di mana pasar atau konsumen berada dengan mengenakan Pajak Digital/Digital Services Tax (DST). Hal ini guna mengatasi kekosongan hukum dalam OECD Model Convention 2017 mapun UN Model Convention 2021.
Bila kita mengkaji lebih lanjut, pengaturan PE dalam OECD Model maupun UN Model telah memperhatikan substansi dari suatu usaha dijalankan dan menetapkan adanya PE bila telah terpenuhi suatu jangka waktu yang dipandang cukup lama (time test). Saat pengaturan PE dalam OECD Model maupun UN Model, pembuat aturan belum melihat masifnya transaksi penjualan secara digital. Sehingga wajar kehadiran secara digital dalam penjualan secara digital terluput dari pengaturan PE tersebut.
Dengan pesatnya perkembangan era ekonomi digital, tidak terelakkan lagi terjadinya perubahan besar dalam pola penjualan dari cara konvensional menjadi secara digital. Sehingga kehadiran fisik pramuniaga menjadi tidak diperlukan dalam penjualan secara digital. Pramuniaga telah tergantikan oleh peran internet sebagai pramuniaga secara digital, sehingga kehadiran pramuniaga adalah secara digital berupa pramuniaga digital.
Prinsip Substance over Form
Dengan memperhatikan substansi atas transaksi penjualan secara digital dijalankan, secara substansi pembeli dilayani oleh pramuniaga digital. Jadi secara substansi ada kehadiran pramuniaga digital, yaitu pelayanan melalui internet oleh situs penjualan yang dianalogikan dalam penjualan konvensional itu adalah pramuniaga.
Permasalahan substansi kehadiran pramuniaga digital dalam transaksi penjualan secara digital oleh pengusaha asing, menurut penulis ada kemiripan dengan penemuan hukum ketika “listrik dinyatakan sebagai benda” oleh Hoge Raad (Mahkamah Agung Belanda) pada tahun 1921 dalam kasus hukum pencurian listrik. Saat itu terjadi “kekosongan hukum atas listrik sebagai benda”. Mahkamah Agung Belanda memeriksa perkara terkait listrik yang tidak dapat dipegang dan tidak dapat dilihat bentuknya, yang kemudian diputuskan sebagai benda. Listrik hanya dapat dilihat hasilnya dapat menyalakan lampu, menghidupkan mesin/barang elektronik, dan listrik mempunyai nilai ekonomi. Bila listrik bukan benda, maka pencurian listrik tidak dapat dihukum, karena berdasarkan hukum positif yang berlaku, yang dapat dihukum bila yang dicuri adalah benda. Namun akhirnya Mahkamah Agung Belanda menyatakan listrik adalah benda, sehingga hukuman atas pencurian benda berupa listrik dapat dijatuhkan kepada si pencuri. Putusan bahwa listrik adalah benda tentu tidak lepas dari kebenaran substantif bahwa listrik memiliki nilai ekonomi sebagaimana benda memiliki nilai ekonomi.
Berdasarkan prinsip Substance over Form, dalam penjualan secara digital oleh pengusaha asing kepada konsumen di Indonesia terdapat fakta yang nyata adanya kehadiran secara digital, sehingga substansi kehadiran secara digital menjadi salah satu kriteria PE atau BUT yang perlu diatur secara eksplisit demi kepastian hukum. Walaupun kehadiran secara digital belum diatur secara eksplisit di PE atau BUT, namun tetap tidak boleh menghilangkan kebenaran substantif bahwa adanya kehadiran secara digital dalam transaksi penjualan secara digital oleh pengusaha asing di negara konsumen, khususnya Indonesia dalam melakukan penjualan dan mendapatkan laba usaha secara aktif.
Penemuan Hukum (Rechtsvinding) PE dan BUT dalam Transaksi Penjualan Digital Asing
Berdasarkan analisis PE dan BUT di atas, kita melihat bahwa model penjualan konvensional secara tatap muka dengan kehadiran pramuniaga secara fisik telah berubah dalam era ekonomi digital menjadi pertemuan secara digital dengan kehadiran pramuniaga secara digital melalui internet.
Kehadiran pramuniaga secara digital dari pengusaha asing yang melayani pembeli dari konsumen di wilayah Indonesia adalah kebenaran substantif adanya kehadiran secara digital perusahaan asing di wilayah Indonesia. Ini kebenaran fakta substantif dari transaksi penjualan secara digital yang tidak dapat dipungkiri. Kehadiran pramuniaga secara digital di wilayah Indonesia adalah kebenaran substantif adanya PE dan BUT di Indonesia. Hal ini sejalan dengan substansi dalam pengaturan PE dan BUT berupa terpenuhinya jangka waktu kehadiran (time test sesuai P3B) suatu usaha di suatu negara, khususnya Indonesia.
Penemuan hukum adanya PE dan BUT di Indonesia dalam transaksi digital asing berdasarkan kehadiran pramuniaga secara digital telah sesuai dengan prinsip Substance over Form yang mengalahkan legal administratif PE dan BUT yang saat ini masih mengukur dari kehadiran fisik. Dengan kemajuan era ekonomi digital, sudah saatnya kriteria PE dan BUT perlu disempurnakan karena terluput dari fakta perubahan model transaksi yang berlangsung di masyarakat dunia dalam era ekonomi digital.
Oleh karena itu berdasarkan prinsip Substance over Form, Indonesia mempunyai dasar hukum yang kuat untuk mendapatkan hak pemajakan berupa Pajak Digital (PPh Digital)/DST dari penjualan secara digital oleh pengusaha asing.
Penemuan hukum atas keberadaan PE dan BUT di Indonesia dalam transaksi digital asing sejalan dengan tujuan hukum sebagaimana yang disampaikan oleh filsuf Gustav Radbruch.
Tujuan Hukum
Bila dikaji berdasarkan tujuan hukum menurut filsuf Gustav Radbruch, yaitu keadilan, kepastian, dan kemanfaatan, maka pengenaan Pajak Digital (PPh Digital)/DST oleh Indonesia terhadap pengusaha asing yang melakukan penjualan secara digital kepada konsumen di Indonesia adalah sejalan dengan tujuan hukum tersebut dan tidak melanggarnya.
Dapat kita kaji satu persatu: pertama, dari tujuan keadilan, pengenaan Pajak Digital/DST oleh Indonesia terhadap penjualan secara digital oleh pengusaha asing adalah untuk pembagian hak pemajakan yang adil, karena pengusaha asing telah melakukan penjualan secara masif sepanjang tahun kepada konsumen di Indonesia dan memperoleh laba dari penjualan tersebut. PE yang telah diatur oleh OECD Model dan UN Model bertujuan untuk mengukur seberapa aktif suatu bisnis dilakukan sepanjang tahun (time test), sehingga bila telah memenuhi kriteria PE, maka diberikan hak pemajakan kepada negara sumber. Dalam era ekonomi digital tentu tidak dapat dipungkiri adanya kehadiran aktif pramuniaga secara digital dalam melakukan penjualan secara digital yang menggantikan kehadiran pramuniaga secara fisik. Ini adalah kebenaran substantifnya.
Kedua, untuk tujuan kepastian hukum, betul seolah-olah tidak ada kepastian atas hukum tertulis dalam OECD Model maupun UN Model atas PE, namun pengenaan Pajak Digital/DST oleh Indonesia terhadap penjualan secara digital dari pengusaha asing justru bentuk “jaminan kepastian hukum atas kebenaran substantif dari suatu transaksi bahwa adanya kehadiran secara aktif dan masif”, yaitu kehadiran pramuniaga secara digital. Kehadiran secara digital ini memenuhi kebenaran substantif dari PE sesuai dengan prinsip Substance over Form. Pengenaan Pajak Digital/DST ini juga untuk menutupi celah praktik penghindaran pajak yang bersifat legal administratif dan mengabaikan kebenaran substantif adanya kehadiran pramuniaga digital. Dalam hukum dan demi keadilan, kebenaran substantif seharusnya mengalahkan legal administratif.
Ketiga, tujuan kemanfaatan, pengenaan Pajak Digital/DST kepada pengusaha asing oleh Indonesia terhadap penjualan secara digital memberikan manfaat berupa hak pemajakan yang berkeadilan kepada kedua pihak, yaitu negara domisili dan negara sumber. Tidak dikenainya Pajak Digital/DST justru berpotensi mengganggu keseimbangan perpajakan internasional untuk tumbuh bersama dan dapat memperlebar kesenjangan fiskal antarnegara, serta dapat menyuburkan tax haven countries karena perusahaan asing akan lebih memilih untuk berdomisili di tax haven countries. Oleh karena itu, pengenaan Pajak Digital/DST pada akhirnya untuk kebaikan bersama dan terjaganya pertumbuhan bersama dari kedua negara.
Praktik Pajak Digital/Digital Services Tax (DST) di Dunia
Berdasarkan taxfoundation.org (6 Mei 2025), beberapa negara Eropa dan negara lainnya telah menerapkan Pajak Digital/DST, yaitu: Austria, Denmark, Prancis, Hungaria, Italia, Polandia, Portugal, Spanyol, Swiss, Turki, dan Inggris dengan tarif berkisar antara 1,5% hingga 7,5%.
Kemudian negara yang sudah menyampaikan secara resmi akan menerapkan DST adalah Belgia, Republik Ceko, Latvia, Norwegia, Slovakia, dan Slovenia.
Kesimpulan
Definisi Permanent Establishment (PE) dalam OECD Model Convention 2017 dan di UN Model Convention 2021 serta BUT di UU PPh masih tertinggal dari perkembangan era ekonomi digital.
Berdasarkan prinsip Substance over Form, maka definisi PE maupun BUT perlu diatur secara eksplisit agar kehadiran secara digital dalam penjualan secara digital oleh pengusaha asing adalah bentuk kehadiran pramuniaga digital, sehingga memenuhi kriteria PE atau BUT secara eksplisit.
Pengaturan tersebut diperlukan guna memberikan kepastian hukum secara eksplisit dalam pembagian hak pemajakan kepada negara sumber atau negara konsumen, dalam hal ini Indonesia. Secara substantif, hak pemajakan Indonesia atas transaksi penjualan digital dari pengusaha asing telah memiliki dasar yang kuat melalui penerapan prinsip Substance over Form dan sejalan dengan tujuan hukum berupa keadilan, kepastian, dan kemanfaatan sebagaimana dikemukakan oleh filsuf Gustav Radbruch.
Telah terjadi kekosongan hukum atas pengenaan Pajak Digital/DST bila dilihat dari P3B, OECD Model Convention 2017 maupun UN Model Convention 2021, namun kekosongan hukum ini telah dijembatani oleh Pasal 39 Pillar 1 OECD yang memberikan hak pemajakan kepada negara konsumen melalui pengenaan Pajak Digital atau Digital Services Tax (DST). Hal ini diperkuat dengan prinsip Substance over Form dan penemuan hukum dalam artikel ini atas PE dan BUT sebagaimana dijelaskan di atas. Kehadiran pramuniaga digital yang melayani konsumen di Indonesia secara substansi memenuhi kriteria adanya PE dan BUT di Indonesia, sehingga memberikan dasar hukum yang kuat bagi Indonesia untuk menerapkan pengenaan Pajak Digital/DST atas transaksi penjualan secara digital dari pengusaha asing.
Penemuan hukum ini menjadi dasar penting bagi penggunaan hak pemajakan Pajak Digital/DST bagi Indonesia dan perumusan kebijakan fiskal yang adaptif dan eksplisit terhadap perkembangan ekonomi digital.
Rekomendasi Kebijakan
Dalam definisi PE dan BUT perlu diperbarui dengan menambahkan kriteria kehadiran digital dalam transaksi penjualan secara digital oleh pengusaha asing di negara konsumen sesuai kebenaran dari prinsip Substance over Form. Pengaturan ini bertujuan memperkuat hak pemajakan bagi negara konsumen, tidak semata-mata karena statusnya sebagai pasar, namun karena adanya fakta kebenaran substantif berupa kehadiran aktif secara digital yang telah memenuhi kriteria PE atau BUT berdasarkan kebenaran substantif.
Indonesia perlu secara aktif mengupayakan untuk meraih hak atas pengenaan Pajak Digital/DST dari penjualan secara digital yang dilakukan oleh pengusaha asing kepada konsumen di Indonesia. Penyesuaian kriteria PE dan BUT dalam era ekonomi digital merupakan bagian dari upaya menjaga kedaulatan fiskal Indonesia di tengah ekonomi global yang semakin tanpa batas.
Penulis adalah Anggota Litbang Pengurus Pusat Ikatan Konsultan Pajak Indonesia (IKPI) Periode 2019-2024, Praktisi Pajak, Kuasa Hukum di Pengadilan Pajak, Advokat dan Lulusan Program Doktor Ilmu Hukum Universitas Brawijaya
Arifin Halim
Artikel ini merupakan opini profesional dan pandangan pribadi penulis. Seluruh isi, analisis, dan kesimpulan yang disampaikan sepenuhnya menjadi tanggung jawab penulis, serta tidak merepresentasikan sikap, pandangan, maupun posisi resmi IKPI.
