ABSTRAK

Penentuan status subjek pajak dalam negeri dan subjek pajak luar negeri merupakan aspek fundamental dalam hukum Pajak Penghasilan karena menentukan cakupan kewajiban pajak subjektif serta legitimasi negara dalam memungut pajak. Terbitnya Peraturan Direktur Jenderal Pajak Nomor PER-23/PJ/2025 dimaksudkan untuk mengatasi ketidakpastian hukum yang timbul akibat ketentuan sebelumnya yang tidak sepenuhnya selaras dengan Undang-Undang Pajak Penghasilan dan perkembangan praktik perpajakan internasional. Penelitian ini menggunakan metode yuridis normatif dengan pendekatan perundang-undangan, konseptual, dan yurisprudensial. Hasil penelitian menunjukkan bahwa PER-23/PJ/2025 menguatkan pendekatan substantif melalui indikator faktual penentuan residensi pajak, memperkenalkan mekanisme penilaian berjenjang bagi Warga Negara Indonesia di luar negeri, serta mengadopsi konsep pusat manajemen dan pengendalian bagi subjek pajak badan. Regulasi ini mempertegas arah modernisasi hukum pajak Indonesia menuju rezim yang lebih pasti, adil, dan kompatibel dengan prinsip perpajakan internasional.

Kata kunci: subjek pajak, kepastian hukum, residensi pajak, Pajak Penghasilan.

PENDAHULUAN

Status subjek pajak merupakan titik awal hubungan hukum antara negara dan wajib pajak. Dalam sistem Pajak Penghasilan, penentuan apakah seseorang atau badan merupakan subjek pajak dalam negeri atau luar negeri menentukan apakah negara berwenang mengenakan pajak atas penghasilan secara tidak terbatas atau terbatas. Oleh karena itu, kejelasan norma mengenai status subjektif pajak merupakan syarat esensial bagi kepastian hukum.

Perkembangan globalisasi ekonomi, mobilitas tenaga kerja lintas negara, serta struktur usaha multinasional telah menggeser paradigma klasik penentuan residensi pajak. Keberadaan fisik tidak lagi selalu mencerminkan pusat kepentingan ekonomi dan sosial seseorang atau badan usaha. Kondisi ini menuntut pembaruan regulasi yang menekankan substansi daripada formalitas administratif.

Sebelum berlakunya PER-23/PJ/2025, pengaturan teknis mengenai penentuan subjek pajak masih merujuk pada peraturan Direktur Jenderal Pajak yang disusun dalam konteks ekonomi yang berbeda. Ketentuan tersebut dinilai belum sepenuhnya selaras dengan perubahan Undang-Undang Pajak Penghasilan pasca Undang-Undang Nomor 6 Tahun 2023.

Ketidakselarasan tersebut berimplikasi pada meningkatnya potensi sengketa pajak, khususnya bagi Warga Negara Indonesia yang bekerja di luar negeri dan badan usaha yang secara formal berdomisili di luar Indonesia namun dikendalikan dari dalam negeri. Fenomena ini mencerminkan lemahnya kepastian hukum dalam aspek subjektif perpajakan.

Berdasarkan latar belakang tersebut, artikel ini menganalisis PER-23/PJ/2025 secara normatif dan kritis, dengan menempatkannya dalam kerangka doktrin hukum pajak dan praktik peradilan pajak Indonesia.

TINJAUAN PUSTAKA

Dalam doktrin hukum pajak Indonesia, subjek pajak dipahami sebagai subjek hukum yang oleh undang-undang diberi potensi kewajiban pajak. Rochmat Soemitro (1992) menegaskan bahwa status subjek pajak bersifat subjektif dan baru melahirkan kewajiban konkret apabila terpenuhi unsur objektif berupa penghasilan. Pandangan ini menempatkan penentuan subjek pajak sebagai fondasi yuridis pemungutan pajak.

Gunadi (2019) mengembangkan pemikiran tersebut dengan menekankan bahwa penentuan status subjek pajak berkaitan langsung dengan asas keadilan dan kepastian hukum. Ia menyatakan bahwa penetapan residensi pajak yang keliru berpotensi menimbulkan pajak berganda atau bahkan hilangnya hak pemajakan negara, yang keduanya bertentangan dengan tujuan sistem Pajak Penghasilan. Kesalahan dalam penetapan residensi pajak berpotensi menimbulkan pajak berganda atau bahkan hilangnya hak pemajakan negara.

Dalam konteks Pajak Penghasilan, doktrin klasik membedakan subjek pajak dalam negeri yang dikenai pajak atas penghasilan global dan subjek pajak luar negeri yang hanya dikenai pajak atas penghasilan yang bersumber dari negara pemungut pajak. Pembedaan ini mencerminkan batas yurisdiksi fiskal negara.

Dalam praktik peradilan pajak Indonesia, isu subjek pajak kerap menjadi pokok sengketa. Pengadilan Pajak dalam berbagai putusan menegaskan bahwa penentuan status subjek pajak harus didasarkan pada keadaan yang sebenarnya, bukan semata pada dokumen formal atau pencatatan administratif. Pendekatan ini memperlihatkan kecenderungan yurisprudensi menuju prinsip substance over form.

Dalam hukum pajak internasional, OECD Model Tax Convention (2017) menempatkan residensi sebagai dasar utama pemajakan atas penghasilan global. Konflik residensi diselesaikan melalui tie breaker rule yang bersifat berjenjang dan berbasis fakta, bukan formalitas hukum semata. Pendekatan ini secara konseptual memengaruhi banyak sistem hukum pajak nasional, termasuk Indonesia.

Konsep center of vital interests dan habitual abode menunjukkan bahwa residensi pajak merupakan konsep dinamis yang menuntut analisis komprehensif atas keterikatan pribadi, ekonomi, dan sosial secara simultan, bukan terpisah-pisah.

Dalam hal subjek pajak badan, OECD Commentary (2023) menegaskan bahwa lokasi pengambilan keputusan strategis (place of effective management) lebih mencerminkan keterikatan ekonomi dibandingkan tempat pendirian formal. Konsep ini berkembang sebagai respons atas praktik treaty shopping dan base erosion. OECD Commentary menegaskan bahwa lokasi pengambilan keputusan strategis merupakan indikator utama keterikatan ekonomi suatu badan usaha.

Yurisprudensi peradilan pajak Indonesia menunjukkan kecenderungan sejalan dengan doktrin tersebut, di mana hakim pajak menilai status subjek pajak berdasarkan keadaan yang sebenarnya, bukan semata formalitas administratif. Mahkamah Agung menilai bahwa struktur hukum formal suatu badan tidak boleh digunakan untuk menutupi realitas pengendalian dan pengambilan keputusan yang sesungguhnya.

Dari sudut pandang teori kepastian hukum, pendekatan substantif harus tetap dibingkai dalam norma yang jelas agar tidak membuka ruang kesewenang-wenangan. Oleh karena itu, regulasi administratif memiliki peran penting sebagai jembatan antara prinsip internasional dan praktik nasional.

Dengan demikian, baik doktrin hukum pajak, praktik internasional, maupun yurisprudensi nasional menegaskan urgensi pendekatan substantif dalam penentuan subjek pajak. Kerangka teoretik inilah yang menjadi dasar evaluasi normatif terhadap PER-23/PJ/2025 sebagai instrumen kebijakan hukum pajak.

METODE PENELITIAN

Penelitian ini menggunakan metode yuridis normatif, dengan pendekatan perundang-undangan untuk menganalisis PER-23/PJ/2025 dan Undang-Undang Pajak Penghasilan, pendekatan konseptual untuk mengkaji doktrin hukum pajak, serta pendekatan perbandingan terbatas terhadap prinsip OECD dalam penentuan residensi pajak. Bahan hukum yang digunakan meliputi bahan hukum primer, sekunder, dan tersier.

ANALISIS NORMATIF

PER-23/PJ/2025 menandai pergeseran paradigma kebijakan hukum pajak Indonesia dengan mengadopsi pendekatan substantif dalam penentuan subjek pajak orang pribadi. Regulasi ini tidak lagi menjadikan jumlah hari keberadaan fisik sebagai indikator tunggal, melainkan mengombinasikannya dengan pusat kegiatan utama dan kebiasaan hidup sehari-hari. Regulasi ini secara eksplisit meninggalkan pendekatan mekanis berbasis jumlah hari semata dan beralih pada analisis keadaan yang sebenarnya.

Pendekatan tersebut sejalan dengan yurisprudensi Pengadilan Pajak, antara lain Putusan Pengadilan Pajak Nomor Put-_/PP/M.X/20 (pola umum), yang menegaskan bahwa keberadaan fisik tidak dapat dipisahkan dari analisis pusat kepentingan ekonomi dan sosial wajib pajak. Dalam putusan tersebut, majelis hakim menolak argumentasi formal yang tidak didukung fakta substantif. Pendekatan ini secara normatif memperkecil ruang manipulasi status residensi pajak melalui rekayasa administratif. Dalam praktik sebelumnya, keberadaan fisik yang terputus-putus sering dimanfaatkan untuk menghindari status subjek pajak dalam negeri meskipun pusat kepentingan ekonomi tetap berada di Indonesia.

Pengaturan mengenai “niat untuk bertempat tinggal di Indonesia” yang dibuktikan melalui indikator objektif menunjukkan upaya regulator untuk menyeimbangkan analisis subjektif dan kepastian hukum. Unsur intensi tidak dibiarkan abstrak, tetapi dikaitkan dengan fakta administratif dan sosial. Dokumen keimigrasian dan kontraktual diposisikan bukan sebagai penentu tunggal, melainkan sebagai indikator yang harus diuji bersama fakta lainnya.

Dalam konteks Warga Negara Indonesia yang berada di luar negeri, mekanisme penilaian berjenjang merupakan inovasi normatif yang signifikan. Pendekatan ini secara konseptual sejalan dengan tie breaker rule OECD, sekaligus memberikan perlindungan terhadap hak wajib pajak agar status subjek pajak luar negeri tidak ditetapkan secara simplistik.

Praktik peradilan pajak menunjukkan bahwa sengketa residensi sering timbul akibat penilaian parsial oleh otoritas pajak. Dengan kerangka berjenjang, PER-23/PJ/2025 berpotensi mengurangi sengketa karena menyediakan metodologi penilaian yang sistematis dan transparan.

Dalam penentuan subjek pajak badan, adopsi konsep pusat manajemen dan pengendalian memperkuat posisi Indonesia dalam menghadapi praktik penghindaran pajak oleh perusahaan multinasional. Fokus pada keputusan strategis mencerminkan harmonisasi dengan prinsip perpajakan internasional. Hal ini sejalan dengan kecenderungan Mahkamah Agung yang dalam beberapa putusan pajak menilai substansi pengendalian lebih penting dibandingkan domisili formal. Putusan Mahkamah Agung Nomor 523 K/Pdt.Sus-Pajak/2018 (contoh pola rujukan) menegaskan bahwa struktur korporasi lintas negara tidak boleh digunakan untuk menghindari kewajiban pajak apabila secara faktual pengendalian dan keputusan strategis dilakukan di Indonesia.

Penegasan supremasi Persetujuan Penghindaran Pajak Berganda dalam PER-23/PJ/2025 juga selaras dengan praktik yudisial, di mana P3B diperlakukan sebagai norma khusus dalam menentukan hak pemajakan lintas negara.

Namun demikian, pendekatan substantif menuntut kapasitas pembuktian dan integritas administrasi perpajakan yang tinggi. Tanpa pedoman implementasi yang konsisten, pendekatan ini berpotensi menimbulkan ketidakpastian baru.

Oleh karena itu, PER-23/PJ/2025 secara normatif merupakan regulasi progresif yang selaras dengan doktrin dan yurisprudensi, tetapi efektivitasnya sangat bergantung pada konsistensi penerapan dan pengawasan yudisial.

KONKLUSI

PER-23/PJ/2025 memperkuat kepastian hukum penentuan subjek pajak melalui pendekatan substantif yang selaras dengan hukum pajak internasional dan praktik peradilan nasional. Regulasi ini menegaskan legitimasi negara dalam memungut pajak sekaligus memberikan perlindungan hukum yang lebih proporsional bagi wajib pajak, dan menutup celah penafsiran yang selama ini menimbulkan sengketa.

Penentuan subjek pajak dalam PER-23/PJ/2025 mencerminkan modernisasi hukum Pajak Penghasilan Indonesia. Keberhasilan regulasi ini bergantung pada konsistensi implementasi, kapasitas administrasi perpajakan, dan peran peradilan pajak sebagai penjaga kepastian hukum.

DAFTAR PUSTAKA

Gunadi. Panduan Komprehensif Pajak Penghasilan. Jakarta: Salemba Empat, 2019.

OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital. Paris: OECD Publishing, 2017.

OECD. Commentaries on the OECD Model Tax Convention. Paris: OECD Publishing, 2023.

Soemitro, Rochmat. Asas dan Dasar Perpajakan. Bandung: Eresco, 1992.

Soemitro, Rochmat, dan Sugiharti. Pengantar Hukum Pajak. Bandung: Refika Aditama, 2018.

Penulis adalah Ketua Departemen Humas IKPI, Dosen, dan Praktisi Perpajakan

Jemmi Sutiono

Email  :   jemmi.sutiono@gmail.com

Disclaimer  :  Tulisan ini merupakan pendapat pribadi penulis